Innhold

  • Sammendrag
  • 1. Innledning
  • 2. HR-2018-580-A (Utv. 2018 s. 647) Salmar
  • 3. HR 2018 – 00391- A (Utv. 2018 s. 619) Argentum – hovedformålslærens anvendelsesområde
  • 4. H-2018-00570-A (Utv. 2018 s. 638) Ericsson – fradragsrett for tilretteleggingsgebyr og termineringsgebyr
  • 5. HR-2018-2433-A (Utv. 2019 s. 10) Yara I – skatteplikt for termineringsgebyr

1. Innledning

2018 var et spesielt år når det gjelder høyesterettsdommer i saker om inntektsskatt. For det første var det få saker – bare fire stykker. For det andre gjelder tre av disse ulike sider ved den samme regelen, eller til og med del av regelen, nemlig den såkalte hovedformålslæren under tilknytningsvilkåret for fradragsrett etter sktl. § 6-1. Om dette er en tilfeldighet eller ledd i en plan fra Høyesteretts side, er ikke godt å si. Selv om to av dommene er avsagt to dager etter hverandre og den tredje ca. tre uker tidligere, er de avsagt av ulike dommere (men med litt overlapp), og de ble altså ikke prosedert samlet.

Et pussig trekk er at to av årets dommer gjelder såkalt termineringsgebyr, som utløses ved at en avtale om aksjekjøp ikke gjennomføres fordi det kommer et høyere bud. Én av disse dommene gjelder fradragsretten for debitor (avsnitt 4). Den andre dommen gjelder skatteplikten for kreditor (avsnitt 5). Resultatene ble at kreditor ble skattlagt og debitor ikke fikk fradrag, men det er ikke nødvendigvis noe ulogisk i dette, for vilkårene for skatteplikt og fradragsrett er ulike, og fradragsspørsmålet kom opp på en spesiell måte.

Det var et dårlig år for skattyterne, for staten vant alle sakene. Utfallet kan etter min mening diskuteres for én av dommene (avsnitt 4).

2. HR-2018-580-A (Utv. 2018 s. 647) Salmar

Dette er viktig dom om tilknytningsvilkåret i sktl. § 6-1, 1. ledd. Samtidig, og mer konkret, er dette nok en dom om grensen mellom fradragsberettiget kostnad og ikke fradragsberettiget bidrag til gode samfunnsformål, og den føyer seg derfor inn i linjen fra Rt. 2012 s. 744 (Utv. 2012 s. 1046) Skagen og Rt. 2015 s. 1068 (Utv. 2015 s. 1794) Kverva.

Salmar ASA driver oppdrettsvirksomhet på Frøya via flere datterselskaper. Selskapene hadde ca. 600 ansatte på Frøya og var kommunens klart største virksomhet. Salmar ga bidrag til foreninger og lag på Frøya, typisk til innsats rettet mot barn og unge. Tildelingene ble gjort i samråd med kommunen. Årlige bidrag de aktuelle årene – som var 2010, 2011 og 2012 – var i størrelsesorden 400 000–500 000 kroner, og de enkelte mottakere fikk beløp på mellom 10 000 og 50 000 kroner.

Salmar krevde fradrag for tilskuddene. Fradrag ble nektet ved skattefastsettelsen. Skattyteren fikk medhold i tingretten, men tapte i lagmannsrett og Høyesterett.

Førstvoterende (dommer Noer, med følge av dommerne Normann, Bårdsen, Webster og Endresen) konstaterte først at fradrag måtte kreves etter sktl. § 6-24 (fordi Salmar ASA var et holdingselskap med skattefri aksjeinntekt), men at det i Kverva-dommen var fastslått at tilknytningskravet er det samme i sktl. § 6-24 som i sktl. § 6-1. Så selv om dommen direkte gjelder fradragsretten etter sktl. § 6-24, er den også en dom om tilknytningsvilkåret i sktl. § 6-1, og det er som sådan den har størst interesse.

Før førstvoterende gikk løs på substansen, knyttet hun en kommentar til et ikke uvesentlig spørsmål om hvordan vurderingsnormen for tilknytning best beskrives. I en del tidligere dommer, bl.a. Skagen- og Kverva-dommene, er det gitt uttrykk for at fradragsrett krever at kostnaden har «nær og umiddelbar sammenheng» med skattyterens inntektserverv. I tråd med kritiske kommentarer i teorien ga førstvoterende forsiktig uttrykk for at dette muligens og isolert sett kunne gi inntrykk av en mer begrenset fradragsrett enn det som fulgte av Høyesteretts praksis. Hun ga uttrykk for at «det er mer treffende å sammenfatte praksis slik at det ikke vil være fradragsrett for kostnader som har en for fjern eller indirekte tilknytning til fremtidige inntekter» (avsnitt 33). Samtidig ga hun uttrykk for at det ikke var noen grunn til å fravike den normen som var etablert ved dommene; det var altså bare et spørsmål om hvordan denne best beskrives.

Bortsett fra at uttalelsen, tatt på ordet, er innholdsløs (det er per definisjon aldri aktuelt å gi fradrag for kostnader som har «for fjern» tilknytning til inntekt), er dette en velkommen endring av språkbruk, som vil bidra til mer realistiske problemstillinger på området. Den løser også opp en spenning i Høyesteretts generelle formulering av tilknytningsvilkåret i Kverva-dommen, der det var vanskelig å forene kravet om «nær og umiddelbar sammenheng» med at sammenhengen ikke måtte være for fjern.1. Se nærmere Frederik Zimmer, «Høyesterettsdommer i skattesaker 2015», SR 2016, s. 189 på s. 216.

I tråd med det nye ideal for skriving av høyesterettsdommer er den fortsatte diskusjonen i dommen delt i én del om tolking av tilknytningsvilkåret generelt (avsnitt 33–44) og én del der denne tolkningen anvendes på faktum i den konkrete saken (45–56). Kommentarene i det følgende skiller ikke så skarpt.

Et påfallende trekk ved førstvoterendes votum er at hun ikke uttrykkelig gir uttrykk for hvilken betydning skattyterens formål med kostnaden skal tillegges, men går rett på spørsmålet om hvordan formålet skal bringes på det rene. Dette er ikke uvesentlig, fordi Høyesterett i tidligere dommer har uttrykt seg ulikt om formålets betydning. I Skagen-dommen (avsnitt 45 og 47) er skattyters formål (tilsynelatende) redusert til et «relevant moment». I Kverva-dommen gis det uttrykk for at formålet er «et sentralt moment» (avsnitt 64), noe som iallfall språklig må være noe mer enn et relevant moment. Noen formulering av denne typen finnes altså ikke i Salmar-dommen, og det er desto mer påfallende fordi førstvoterende i avsnitt 35 siterer fra Kverva-dommen de to periodene som kommer rett etter der førstvoterende (i Kverva-dommen) gir uttrykk for at formålet er et sentralt moment. Bedømt ut fra hva førstvoterende (i Salmar-dommen) diskuterer i sitt votum, ser det imidlertid ut til at formålet for henne er helt sentralt. Men vurderingen vanskeliggjøres av at det er uklart hvor vurderingen av formål slutter og vurdering av andre forhold begynner, jf. nedenfor.

I førstvoterendes generelle analyse av tilknytningsvilkåret gjelder avsnitt 34 til 38 spørsmål knyttet til hvordan formålet bringes på det rene, i stor grad knyttet til bevisvurdering. Avsnitt 39 til 44 gjelder det førstvoterende selv beskriver som situasjoner der skattyterens egen opplysning om formålet ikke uten videre kan legges til grunn. Først og fremst gjelder det situasjoner hvor det er to eller flere formål bak kostnaden.

Førstvoterendes analyse av hvordan skattyters formål bringes på det rene, kan synes å gi skattyteren gode kort på hånden i utgangspunktet. Det heter at for skattytere (som er selskap) som driver for økonomisk vinning, er det en presumsjon for at kostnader er pådratt med sikte på slik vinning (avsnitt 34). Og det heter at utgangspunktet for vurderingen må «være det skattyter oppgir om bakgrunnen for investeringen» (avsnitt 36).2. I førstvoterendes egen vurdering av formålet med transaksjonen i saken tas det imidlertid utgangspunkt i hvordan forholdet fremstår utad (avsnitt 46), men dette skyldes trolig at det ikke var «tidsnære» opplysninger om formålene med ytelsene. Her er det for øvrig ingen uttalt presumsjon for inntektstilknytning. Men med dette er det ganske sikkert ikke ment å gjøre noe avvik fra den alminnelige bevisregelen om at det mest sannsynlige faktum skal legges til grunn, og heller ikke fra regelen om at skattyters formål skal bestemmes ut fra en objektivisert vurdering, altså ut fra hva man kan slutte seg til med hensyn til skattyters formål ut fra de objektive kjensgjerningene i saken. Dette fremgår både av avsnitt 36 der det i fortsettelsen heter at skattyters opplysning om formålet ikke kan legges til grunn om det er omstendigheter som tilsier noe annet, eller det ikke stemmer med hvordan transaksjonen fremtrer utad, og ikke minst i avsnitt 38 der det understrekes at hva som er hovedformålet, må bestemmes «ut fra en objektivisert vurdering basert på faktum i saken».3. I neste setning i avsnitt 38 heter det at dette ikke er noen ny tilnærming, og det dokumenteres med henvisning til en rekke høyesterettsdommer. Dette synes å implisere at en av partene hadde anført noe annet, men slik anførslene er referert i dommen, fremgår det at både skattyteren og staten mente at formålet skal bringes på det rene ved en objektivisert vurdering (avsnitt 15 og 23).

På dette punkt inntrer et vanskelig punkt i premissene. I avsnitt 39 heter det:

«Der situasjonen er slik at skattemyndighetene ikke uten videre kan legge skattyters opplysninger om formålet til grunn, må det foretas en bredere vurdering av om det er en tilstrekkelig nær sammenheng mellom kostnad og inntekt, hvor flere momenter etter omstendighetene vil inngå.»

Dette kunne, ved en isolert lesning, synes å innebære at straks man ikke uten videre kan legge skattyters opplysninger til grunn, er man over i en generell rettslig vurdering av tilknytningen, altså i prinsippet løsrevet fra formålet med kostnaden. Men lest i sammenheng med fremstillingen rett foran om den objektiviserte vurdering av formålet er det vel mer nærliggende å forstå det siterte slik at man først skal foreta en objektivisert vurdering av skattyterens formål; hvis dette ikke gir et tilstrekkelig klart svar, skal man så gå over i den vurderingen som avsnitt 39 er starten på.

Motsetningsvis synes dette å implisere at dersom den objektiviserte vurderingen av formålet gir som svar at hovedformålet var inntektstilknyttet, er fradragsretten klar, slik at det da ikke kreves noen vurdering som den i avsnitt 39 flg. Flere tidligere dommer synes imidlertid å legge til grunn at selv om hovedformålet er inntektstilknyttet, kreves noe mer for at det skal foreligge fradragsrett, se f.eks. Rt. 1956 s. 1188 (Utv. 1956 s. 529) Anth. B. Nilsen og Kverva-dommen.4. I Anth. B. Nilsen-dommen heter det uttrykkelig at det må komme noe mer til (enn skattyters formål). Og i Kverva-dommen er førstvoterendes (og særlig annenvoterendes) votum delt opp på en slik måte at det kreves noe mer enn formål: Etter å ha konstatert at hovedformålet er inntektstilknyttet, heter det hos førstvoterende i avsnitt 73: «Spørsmålet blir så om det foreligger en tilstrekkelig nær sammenheng mellom tilskuddet og næringsvirksomheten.» Annenvoterende godtok at hovedformålet var inntektstilknyttet, men kom likevel til at tilknytningen ikke var nær nok (avsnitt 91 f.). Det synes uklart hvordan Salmar-dommen skal forstås her. Fordi retten kom til at hovedformålet ikke var inntektstilknyttet, kom spørsmålet ikke opp.

Bøyum-Folkeseth har pekt på at forholdet mellom skattyters egne opplysninger om formålet og objektive opplysninger som trekker i en annen retning, kan oppfattes på to ulike måter.5. Odd Anders Bøyum-Folkeseth, «Inntektsfradrag for bidrag til ideelle organisasjoner», SR 2018, s. 3 på s. 11. De objektive opplysningene kan brukes til å vurdere om skattyteren snakker sant, eller de kan brukes mer selvstendig, som basis for å trekke slutninger mht. hva formålet må ha vært, altså mer løsrevet fra hva skattyters egne opplysninger om formål tilsier. Bøyum-Folkeseth holder på førstnevnte synspunkt.6. Loc.cit.: «Man må ut fra de objektive kjensgjerningene vurdere om skattyter snakker sant.» Selv mener jeg at sistnevnte har mest for seg, både de lege lata og de lege ferenda. Førstvoterendes formuleringer i Salmar-dommen kan riktignok sies å trekke i retning av førstnevnte synspunkt. Det gjelder avsnitt 35 med sitatet fra Kverva-dommen, og kanskje særlig avsnitt 47–49 om bevis for det skattyteren fremførte som sitt formål; i avsnitt 49 konkluderes det med at «Salmars anførsel om formålet er dårlig underbygd». Synspunktet er også forenlig med resonnementet i Kverva-dommen, jf. dennes avsnitt 70–71. På den annen side synes man tidligere og til dels i andre relasjoner å ha gått rett på en objektivisert vurdering, som altså ikke har karakter av bevisførsel knyttet til om skattyter snakket sant eller ikke, jf. Rt. 1986 s. 58 (Utv. 1986 s. 684) Asdahl om aksjer i næring («hvorledes formålet fremtrer utad, objektivt sett, ikke i antakelser om hvilke subjektive forestillinger den enkelte skatteyter kan ha gjort seg»), og Rt. 1971 s. 264 (Utv. 1971 s. 282) Kielland om den ulovfestede omgåelsesnormen («henvist til å slutte vesentlig ut fra en objektiv vurdering av situasjonen»). En slik tilnærming er også lagt til grunn i utredningen om en lovfestet omgåelsesnorm, jf. NOU 2016: 5 Omgåelsesregel i skatteretten, s. 101. En klar fordel ved denne tilnærmingen er at man slipper å ta stilling til – eksplisitt eller implisitt – om skattyteren snakker sant.

Det er slående at de momentene som førstvoterende nevner i de følgende avsnittene i premissene, alle knytter seg til virkningene av å pådra seg kostnadene: I avsnitt 40 fremheves «om kostnaden var nødvendig og tilstrekkelig for å oppnå formålet». Dette skal utvilsomt ikke leses slik at det kreves at kostnaden er nødvendig og tilstrekkelig, men at graden av nødvendighet og tilstrekkelighet er et (viktig) moment. Dette bekreftes av siste setning i avsnittet om at det vil «svekke tilknytningen om kostnaden i liten grad kan anses egnet eller effektiv».

I avsnitt 41 fremheves at «en kostnads objektive egnethet til å skape inntekt» skal inngå i vurderingen, noe som kanskje ikke har så stor selvstendig betydning ved siden av vurderingen av i hvilken grad kostnaden er nødvendig og tilstrekkelig; hvis kostnaden er uegnet, kan den neppe bidra noe særlig hverken med hensyn til nødvendighet eller tilstrekkelighet.

Førstvoterende understreket – bl.a. under henvisning til Kverva-dommen avsnitt 64 – at skattemyndighetene «skal være tilbakeholdne med å overprøve skattyters forretningsmessige vurderinger» (avsnitt 41). Førstvoterende var imidlertid opptatt av at dette synspunktet ikke utelukker å legge vekt på kostnadens objektive egnethet til å skape inntekt, «i alle fall der det er snakk om å vurdere hvilket av flere alternative formål som er den reelle bakgrunnen for kostnaden». Jeg tror hovedpoenget ligger i det sist siterte her. Så lenge det bare er inntektsskaping som er aktuelt formål med oppofrelsen, følger det av Rt. 1981 s. 256 (Utv. 1981 s. 169) Bjerke Pedersen at det så godt som aldri er aktuelt å nekte fradrag fordi kostnaden var uegnet til å skape inntekt. Dette stiller seg imidlertid annerledes når det dreier seg om flere aktuelle formål (og da trolig uansett om man ser dette som en del av spørsmålet om hva som er hovedformålet, eller som et ledd i en «bredere vurdering»).

Avsnitt 42 refererer seg til hvem som har nytten som kostnaden kan gi. Det må naturligvis i atskillig grad være skattyteren for at det skal foreligge fradragsrett. Det utelukker imidlertid ikke tilknytning at andre også har nytte. «Men jo mer allmenn og generell virkningen er, desto lettere vil kostnaden måtte anses primært som en samfunnsnyttig gave og ikke inntektsrelatert kostnad.» Dette synes å ha nær sammenheng med hvorvidt inntektsvirkningen er bare indirekte, jf. avsnitt 43. Slik «assosiasjonsverdi» som i Skagen-saken nevnes som eksempel på en virkning som er for indirekte.

Tidsfaktoren nevnes i avsnitt 44. Selve det at inntektsvirkningen vil vise seg først langt frem i tid, kan tilsi at tilknytningen er for fjern. Dette skal imidlertid etter konteksten (det er i teksten koblet sammen med om effekten er «etterprøvbar og lar seg dokumentere») trolig oppfattes mer som et «bevissynspunkt» enn som et substansielt vilkår: Når eventuell virkning ligger langt frem i tid, er det gjerne også tvilsomt om den overhodet vil inntre (jf. Rt. 1949 s. 912 (Utv. V s. 465) Folketeatret). Om man på den annen side må legge til grunn som relativt sikkert at effekten vil inntre om mange år, er det neppe grunn til å frakjenne dette betydning ved vurderingen bare pga. tidsfaktoren.

Fra avsnitt 45 gikk førstvoterende over til å vurdere forholdene i den aktuelle saken. Hun startet ut med hvordan kostnaden fremtrer utad, nemlig som ren støtte. Avsnitt 47–49 gjelder bevisvurderingen for skattyters formål. Det var ingen tidsnære bevis. Formålet var omtalt som å gi noe tilbake til lokalsamfunnet, mens målsetting om å sikre bosetning og arbeidsstokk ikke er nevnt. På dette punkt skiller saken seg fra Kverva-saken, der det fremgikk av samtidige dokumenter at kostnaden ville ha stor økonomisk betydning for Kverva (avsnitt 49).

Dette kan synes å innebære at det er sentralt å sikre seg samtidige formuleringer om betydningen for skattyteren. Men så enkelt er det ikke, for det kan tenkes at denne betydningen i seg selv er for fjern og indirekte. Dette ga førstvoterende klart uttrykk for. Hun fremhevet at det ikke var tvil om at tilskuddene kunne ha betydning for trivselen i lokalmiljøet, som ville kunne bidra til å sikre bosetning for barnefamilier og indirekte også på tilgangen på arbeidskraft for skattyteren. Men slike virkninger var uansett for fjerne og avledete (avsnitt 51). Og i den nærmere utdyping av dette var hun opptatt av å skille denne saken fra Kverva-saken. Tilskuddet i Kverva-saken gikk til en skole med fokus på fiskeoppdrett osv., mens noe tilsvarende ikke gjaldt for Salmars bidrag (avsnitt 52). Tilskuddet i Kverva-saken ble ansett for å være nærmest nødvendig for å opprettholde bosetning, mens det ikke var tilfellet for Salmars bidrag. Selv om førstvoterende ikke nevner det, kommer vel her tilskuddets størrelse inn i bildet, samt at det i Kverva-saken var vesentlig konsentrert på én mottaker. Videre var Salmars bidrag helt generelle, og ville altså komme den samlede befolkning til gode uansett deres mulige tilknytning til den skattepliktige aktivitet (avsnitt 54). Endelig anføres at om Salmar gis medhold, ville det være vanskelig å trekke grensen mot tilfeller hvor hjørnesteinsbedrifter gir gaver til lokalsamfunn.

Det er etter min mening ingen motsetning mellom dommene i Kverva- og Salmar-saken, selv om sakene har felles trekk. Men Salmar-dommen viser at Kverva-dommen nok skal forstås som et grensetilfelle, noe dissensen i den dommen også illustrerer.

Hvordan skal man forstå tankemønsteret i tilknytningsvilkåret etter denne dommen? Skagen-dommen tonet ned betydningen av skattyters formål og oppstilte vederlag som et moment. Kverva-dommen og også Salmar-dommen oppvurderer formålets betydning, og Kverva-dommen reverserer synspunktet om vederlag. Kverva-dommen oppstiller på sin side en omfattende, generell formulering som nok var ment å fange opp det vesentlige ved tilknytningsvilkåret. I Salmar-dommen siteres to av periodene i formuleringen, men ikke resten (selv om sider av denne omtales i forbindelse med de enkelte momenter). Dette må innebære at Kverva-formuleringen ikke skal være utgangspunktet for vurderingen (noe den heller ikke var særlig egnet til). Salmar-dommen setter som nevnt skattyters formål sentralt, men er ikke helt klar med hensyn til vurderingstema hvor det skattyter oppgir som formål, ikke stemmer med objektive kjensgjerninger, og den er uklar med hensyn til hvor grensen går mellom bruk av objektive kriterier for å bestemme skattyterens formål, og objektive momenter som kommer i tillegg til vurdering av formålet. I motsetning til Kverva-dommen opererer ikke Salmar-dommen med noe uttrykkelig vilkår utover skattyters formål, slik Kverva-dommen gjør og tidligere praksis til dels gjør, ikke minst Rt. 1956 s. 1188 (Utv. 1956 s. 529) Anth. B. Nilsen.

Det er altså vanskelig å finne en klar og entydig linje i Høyesteretts tankemønster i de tre dommene fra de senere år. Etter min mening har dette alt i alt mest for seg: Helt sentralt står skattyters formål. Hva som er skattyters formål, bestemmes ut fra slutninger basert på de objektive omstendighetene i saken, herunder de tilsiktede virkningene av oppofrelsen. Er det flere formål bak samme kostnad, er hovedformålet avgjørende. Om hovedformålet ikke er inntektstilknyttet, er fradragsrett ikke aktuelt (jf. avsnitt 4 nedenfor om Ericsson-dommen). Hvis hovedformålet er inntektstilknyttet, må det foretas en ytterligere vurdering, der det er sentralt om inntektstilknytningen er for fjern og avledet. Ved denne vurderingen kan også kostnadens egnethet til å skape inntekt komme inn.

3. HR 2018 – 00391- A (Utv. 2018 s. 619) Argentum – hovedformålslærens anvendelsesområde

Mens Salmar-dommen gjelder den typiske problemstillingen med hovedformålslæren – avveiing av inntektstilknyttede og ikke inntektstilknyttede formål – gjelder denne og neste dom andre og mer spesielle sider ved læren. Argentum-dommen gjelder spørsmålet om hovedformålslæren kommer til anvendelse hvor prinsipielt sett fradragsberettigede og ikke fradragsberettigede kostnader er sterkt integrert og i praksis er vanskelig eller umulig å skille fra hverandre.

Argentum (og en rekke andre selskaper som også var parter i saken) engasjerte seg i «private equity»-virksomhet gjennom investeringer i såkalte fond hjemmehørende på Guernsey. Fondene er «limited partnerships» (med stor likhet med kommandittselskap), som ikke er selvstendige skattesubjekter etter norsk rett. Norske investorer i fondene, deriblant Argentum, var derfor skattesubjekt i Norge for sin andel av fondenes skattemessige resultat. Forretningsideen i «private equity» er å kjøpe opp (fortrinnsvis unoterte) selskaper, utvikle dem og selge dem med gevinst.

Fondenes såkalte General Partner (tilsvarer komplementar i kommandittselskap) hadde ansvaret for forvaltningen av fondene, men forvalteransvaret var satt bort til særskilte forvalterselskap. For forvaltningen skulle investorene betale til fondene et fast årlig beløp som utgjorde to prosent av det beløpet den enkelte investor hadde skutt inn. Saken gjaldt omfanget av fradragsretten for dette beløpet.

Forvalteroppdraget består av flere deler. Disse er dels knyttet til investeringene (identifisere investeringsmuligheter, utarbeide investeringsanbefaling, gjennomføre investeringer), dels knyttet til å forberede salg eller børsnotering, og dels til å forvalte investeringen gjennom aktivt eierskap, typisk gjennom styrearbeid.

Argentum og de andre investorene som var parter i saken, var alle aksjeselskaper, og fritaksmetoden ville således gjelde for deres inntekter fra investeringsobjektene. Fradragsretten skulle derfor vurderes etter sktl. § 6-24: Kostnader knyttet til skattefrie aksjeinntekter er fradragsberettiget, men dette gjelder ikke ervervs- og realisasjonskostnader.

At dommen konkret gjelder sktl. § 6-24, betyr ikke at dommens prejudikatsverdi er begrenset til denne bestemmelsen. Samme spørsmål oppstår for grensen mellom direkte fradragsrett etter den alminnelige fradragsbestemmelsen i sktl. § 6-1 og aktiveringsplikt. Forskjellen består først og fremst i at beløp som må aktiveres etter sktl. § 6-24, 2. ledd, som regel ikke vil komme til fradrag senere (typisk ved salg av aksjen) pga. fritaksmetoden, mens beløp som ellers må aktiveres fordi de ikke er direkte fradragsberettigede etter sktl. § 6-1, typisk vil komme til fradrag senere ved salg av aksjene. Det fremgår av forarbeidene til sktl. § 6-24 (gjengitt i dommen avsnitt 52) at grensen skal være den samme.

Skattyterne tapte saken i tingretten, men vant i lagmannsretten. I Høyesterett fikk skattyteren ikke medhold i sitt prinsipale grunnlag, men vant frem med sitt subsidiære.

Staten og skattyterne synes å ha vært enige om at kostnader knyttet til forvaltningsselskapets forvaltning av investeringene i og for seg er direkte fradragsberettiget etter sktl. § 6-24, 1. ledd, men at kostnader knyttet til selve investeringene og salgene (ev. børsnotering) av investeringsobjektene er aktiveringspliktige (som ervervs- og realisasjonskostnader) og dermed ikke fradragsberettiget etter sktl. § 6-24, 2. ledd. Skattyternes sentrale argument var imidlertid at honoraret til forvaltningsselskapene gis for arbeid som utgjør et integrert hele, der ulike arbeidsoppgaver glir over i hverandre uten klare skillelinjer og derfor ikke kan skilles fra hverandre. Forholdet mellom kostnader til henholdsvis forvaltning og investering varierer dessuten over tid, med glidende overgang mellom fasene. Fordi arbeidet med forvaltningen var klart større enn kostnadene til transaksjoner, måtte hovedformålslæren lede til at forvaltningshonoraret var fradragsberettiget i sin helhet.

Førstvoterende (dommer Matheson, med følge av dommerne Høgetveit Berg, Bull, Indreberg og Tønder) var ikke enig i skattyternes synspunkter. Hovedformålslæren gjelder bare i de tilfeller «der én og samme kostnad har flere formål» (avsnitt 65). I det foreliggende tilfellet var kostnader som honoraret skulle dekke, prinsipielt kvantifiserbare med hensyn til hva som gjaldt forvaltning og hva som gjaldt transaksjoner (avsnitt 58). At det var betalt for arbeid med transaksjoner og forvaltning i én sum, og at det var praktisk vanskelig – kanskje umulig – å skille kostnadselementene fra hverandre pga. den måten betalingen skjedde på, kunne ikke være avgjørende: «Det avgjørende må være den rettslige karakteren av det arbeidet som utføres» og som det betales for ved honoraret (avsnitt 59). De praktiske problemene knyttet til å fordele kostnadene på transaksjon og forvaltning innebar at fordelingen må gjøres ved et skjønn (avsnitt 59).

Skattyteren hadde bl.a. argumentert med at Skatte-ABC skrev (avsnitt 66): «Har en kostnad tilknytning både til erverv av aksjer eller andre formuesobjekter og til den løpende drift, vil hovedformålet være avgjørende.» Førstvoterende synes å ha akseptert skattyters syn om at dette ga holdepunkter for at hovedformålslæren skulle anvendes, men at dette ville være ulogisk og at det ble motsagt av en senere formulering. Det siterte kan imidlertid mer logisk leses slik at formuleringen tar sikte på stillingen hvor det dreier seg om én kostnad, altså der det er enighet om at hovedformålslæren gjelder.

Høyesteretts resultat fremstår som det klart mest nærliggende. Et annet resultat ville vært uprinsipielt, og ville dessuten ha reist vanskelig grensespørsmål: Hvor vanskelig skal det være å skille kostnadene fra hverandre for at hovedformålslæren skal gjelde? Den løsningen som Høyesterett valgte, innebærer riktignok at fordelingen må skje ved et skjønn, som kan være krevende, ikke minst fordi fordelingen må vurderes hvert år fordi fordelingen endres over fondets livsløp (jf. problemstillingen under det subsidiære spørsmålet nedenfor).

Ved skattefastsettelsen var det, i tråd med statens syn, gitt fradrag for en skjønnsmessig beregnet andel av forvaltningshonoraret, nemlig 60 prosent. Skattyteren hevdet subsidiært at dette skjønnet var vilkårlig og måtte oppheves.

At så vidt lite som 40 prosent av honoraret ble ansett for å referere seg til transaksjoner, må ses på bakgrunn av at mange oppgaver knyttet til transaksjoner ble satt ut til andre og fakturert særskilt (typisk kostnader til finansiell og juridisk rådgivning, avsnitt 56). Forvaltningshonoraret omfattet altså bare forvalterens eget arbeid med transaksjonene.

Skattyteren hadde under sakens gang anført at 80–90 prosent av honoraret refererte seg til forvaltning, og altså bare 10–20 prosent til transaksjoner. Skattekontoret hadde satt fradragsdelen til 60 prosent uten noen nærmere begrunnelse. Førstvoterende tok ikke endelig stilling til om mangel på slik begrunnelse i seg selv var en saksbehandlingsfeil (avsnitt 81). Førstvoterende fant det nemlig uansett avgjørende at skattekontorets vedtak manglet indre logikk: Saken gjaldt investering i to fond. Det ene fondet var fullinvestert, og det innebar svært beskjedne transaksjonskostnader de aktuelle årene (2012 og 2013). Det andre fondet var derimot i oppstartsfasen, og da utgjorde transaksjonskostnadene etter sakens natur en større andel. Men denne forskjellen var ikke reflektert i skjønnet, som altså hadde satt samme prosent for begge fondene, og skjønnet fremsto da som «uforklart» (avsnitt 81). Skjønnet var derfor ikke tilstrekkelig godt overveid og begrunnet og måtte følgelig oppheves som ugyldig (avsnitt 83).

Selv om skattyteren tapte det prinsipale spørsmålet, ble han tilkjent fulle sakskostnader, også for tidligere instanser. Det har sammenheng med at dommen gikk ut på at vedtaket skulle oppheves, og etter tvisteloven § 20-2 skal dette innebære at skattyteren har fått fullt medhold.

4. H-2018-00570-A (Utv. 2018 s. 638) Ericsson – fradragsrett for tilretteleggingsgebyr og termineringsgebyr

Også denne dommen kaster lys over anvendelsen av hovedformålslæren når en kostnad er motivert av flere formål, men i enda en annen retning enn de to foregående dommene. Hovedspørsmålet er om et selskaps kostnader er pådratt hovedsakelig av hensyn til selskapet eller av hensyn til aksjonærene.

Etter et markant kursfall, som bl.a. utløste flere henvendelser om kjøp av aksjene i selskapet, inngikk styret i Tandberg Television ASA – som senere skiftet navn til Ericsson Television AS – en avtale med en bank om finansiell rådgivning og assistanse. Bankens honorar skulle være to prosent av kjøpesummen hvis det kom til transaksjon, men banken skulle ellers bare ha sine kostnader dekket.

Bankens aktivitet ledet til et tilbud fra Arris om å kjøpe aksjene i Tandberg for 96 kroner per aksje. Tandberg og Arris inngikk en avtale der styret i Tandberg påtok seg å anbefale kjøpet overfor aksjonærene. Hvis det kom et tilbud fra andre om kjøp av aksjene som styret anså gunstigere for aksjonærene enn tilbudet fra Arris, kunne imidlertid styret endre sin anbefaling. Men Tandberg skulle i så fall betale et termineringsgebyr til Arris på 18 millioner US dollar.

Ericsson ga et tilbud på 106 kroner per aksje. Styret endret sin anbefaling overfor aksjonærene til å godta Ericssons tilbud, og aksjene ble solgt til Ericsson i henhold til anbefalingen. Dette utløste Arris’ krav på termineringsgebyr (nesten 110 millioner kroner) og et honorarkrav fra banken på ca. 172,6 millioner kroner. Tandberg (nå omdøpt til Ericsson) krevde fradrag for begge beløpene. Skattekontoret nektet fradrag, og vedtaket ble opprettholdt etter klage. I tingretten fikk selskapet medhold i fradragsrett for betalingen av honoraret til banken, men ikke for termineringsgebyret til Arris. I lagmannsretten tapte selskapet på begge punkter, og Høyesterett kom til samme resultat.

Førstvoterende (dommer Bull, med følge av dommerne Indreberg, Webster og Bergh og justitiarius Øie) slo først fast at spørsmålet berodde både på sktl. § 6-1 og § 6-24 fordi selskapet hadde inntekter som var skattepliktige og inntekter som var skattefrie etter fritaksmetoden. Han slo – i tråd med flere tidligere dommer – fast at det er «samme kriterium i begge bestemmelsene» (avsnitt 35).

Det var ingen tvil om at selskapet hadde pådratt seg kostnader. Spørsmålet var om oppofrelsen hadde tilstrekkelig tilknytning til selskapets inntektserverv. Nærmere bestemt var problemstillingen om kostnadene var pådratt av hensyn til selskapets inntektserverv eller av hensyn til aksjonærene, nemlig aksjonærenes interesse i høyest mulig pris for aksjene.

Førstvoterende gjorde i denne dommen ikke noe forsøk på å formulere skattelovens tilknytningsvilkår generelt (slik retten gjorde i Rt. 2015 s. 1068 (Utv. 2015 s. 1068) Kverva, jf. kommentarene i SR 2016, s. 189 på s. 214). Førstvoterende nøyde seg med å fremheve at skattyters formål på det tidspunkt da kostnaden ble pådratt, var «et sentralt moment» (avsnitt 36). I tråd med tidligere praksis fremheves at formålet måtte bringes på det rene ved «en alminnelig bevisbedømmelse der det sentrale vil være hvilket formål man kan slutte seg til ut fra de objektive kjensgjerningene som foreligger», altså en objektivisert vurdering. Også etterfølgende omstendigheter kan kaste lys over formålet på det tidspunktet da kostnaden ble pådratt.

Førstvoterendes formulering om at skattyters formål er et «moment», kan tale for at inntektsrelatert formål ikke er et selvstendig vilkår for fradragsrett, men inngår i en helhetsvurdering sammen med andre momenter som ikke refererer seg til formålet. Dommen kan således sies å legge til grunn samme tilnærming som i Salmar-dommen (som ble avsagt dagen etter Ericsson-dommen; men bare dommer Webster var i med i begge sakene). Men det kan neppe legges noe større vekt på dette, for i Ericsson-dommen avgjorde Høyesterett spørsmålet fullt ut fra skattyterens formål, altså uten å trekke inn andre omstendigheter; retten behøvde derfor ikke gjøre rede for sitt syn på forholdet mellom formålet og andre momenter. Det er likevel slående at Høyesterett i Salmar-dommen raskt gikk over til en bredere vurdering løsrevet fra skattyters formål, mens drøftelsen i Ericsson-dommen fullt ut knyttet seg til skattyters formål.

Sentralt i Høyesteretts vurdering sto hovedformålslæren. Dette skyldes at bare formål knyttet til selskapets inntektserverv talte for tilknytning, mens i den grad formålet var knyttet til aksjonærenes interesser, ble det ansett for å tale mot tilknytning. Dette reiste flere spørsmål. Skattyteren hevdet at hovedformålslæren bare gjaldt hvor formålene refererte seg til tilfeller av inntektsrelatert og ikke-inntektsrelatert formål hos samme skattyter, og ikke et tilfelle som det foreliggende der det er spørsmål om formålet refererer seg til skattyterens eller en annen skattyters (her aksjonærenes) inntektserverv. Men førstvoterende fant ikke noe grunnlag for en slik begrensning. Det avgjørende er «om det foreligger tilstrekkelig nær tilknytning til den aktuelle skattyters inntekt», og dette gjelder også hvor det er spørsmål om formålet er knyttet til skattyteren selv eller noen annen (avsnitt 38).

Et neste spørsmål var om det her dreide seg om avhengige og overlappende formål, der hovedformålslæren anses uegnet. Denne problemstillingen stammer fra Rt. 2008 s. 794 (Utv. 2008 s. 1135) Korsvold, der skattyterens formål dels refererte seg til muligheten for nye jobber, og dels for å renvaske seg for anklager om regelbrudd. I dommen ble renvaskelse ansett som en forutsetning for å komme i posisjon for nye jobber, og dermed ble det ikke spørsmål om å vurdere hva som var hovedformålet.

Skattyteren hevdet at det lå slik an i denne saken også: Hevdelse av aksjonærenes interesse i høyest mulig vederlag var samtidig en ivaretakelse av selskapsinteressen, fordi selskapet var i en vanskelig situasjon og anså det som nødvendig å knytte seg til andre aktører i markedet.

Høyesterett var enig i at det i en viss grad kan være overlapp mellom aksjonærenes og selskapets interesser. Men mens aksjonærenes interesse (i store børsnoterte selskaper) er knyttet til aksjeverdien, er selskapets interesse videre – også knyttet til ansatte, medkontrahenter og kreditorer og omgivelsene og samfunnet for øvrig. Selskapets evne til verdiskapning er imidlertid viktig i begge relasjoner: «Det er slik sett nærliggende å tale om innbyrdes avhengige og overlappende interesser» (avsnitt 42).

Situasjonen blir imidlertid etter førstvoterendes oppfatning annerledes når aksjene skal selges. Da er selgernes interesse entydig å få mest mulig for aksjene, og deres interesse i selskapet opphører med dette. Og den som byr høyest og overtar aksjene, gjør det for å oppnå størst mulig verdiskapning for seg selv, og «det er ikke nødvendigvis det samme som å skape inntekter i selskapet som overtas» (avsnitt 44). Derfor var det etter førstvoterendes mening ikke treffende å snakke om avhengig og overlappende formål i dette tilfellet. Hovedformålslæren skulle altså anvendes.

På denne bakgrunn tok førstvoterende først for seg honoraret til banken. Flere ting talte etter hans mening for at salget av aksjene og aksjonærenes pris var det sentrale formålet med å engasjere banken. Oppdraget til banken hadde sin bakgrunn i at selskapets aksjeverdi var blitt omtrent halvert etter en «profit warning». Interessenter hadde begynt å melde seg, og salg av selskapet «må følgelig ha fremstått som en nærliggende mulighet» da avtalen med banken ble inngått (avsnitt 48). Bankens honorar var utformet slik at det forutsatte at en transaksjon kom i stand, og ga – implisitt – banken insitament til å rådgi om salg av aksjene. Også styreprotokoll og pressemelding i forbindelse med selskapets anbefaling av Arris’ tilbud talte for at aksjonærenes interesse i høyest mulig pris sto i fokus, selv om det ble lagt til grunn at tilbudet var basert også på vurdering av selskapets forhold (bl.a. via due diligence (selskapsundersøkelser)). Hovedformålet med å inngå avtalen med banken var altså å sikre aksjonærene høyest mulig pris for aksjene. Dermed var hovedformålet ikke inntektsrelatert, og selskapet kunne ikke få fradrag for honorarutgiften.

Saken synes å ha vært enda klarere for termineringsgebyret til Arris. Plikten til å betale dette gebyret – og retten til å gå fra avtalen med Arris – var helt og holdent knyttet til at det kom et tilbud som var «more favourable to all of Tandberg’s shareholders» (avsnitt 56, sitat fra avtalen). Det var altså bare hensynet til høyere pris for aksjene som ga rett til å gå fra anbefalingen av Arris og som utløste termineringsgebyret. Det erkjennes riktignok at også selskapet kunne ha større nytte av at Ericsson kjøpte aksjene enn Arris: Det kan også «ha vært i selskapets interesse som sådan å gå sammen med Ericsson fremfor Arris – Ericsson var et mye større selskap enn Arris – ». Men det avgjørende var likevel at «det var hensynet til aksjonærene alene som utløste skifte av anbefaling og dermed termineringsgebyret» (avsnitt 59). Dermed var termineringsgebyret pådratt vesentlig av hensyn til aksjonærene, og selskapet måtte nektes fradrag.

Førstvoterendes resonnementer kan diskuteres ut fra flere utgangspunkter. Et første spørsmål er forholdet mellom selskapsinteressen og aksjonærinteressen når man står foran salg av aksjene.7. Øyvind Hovland, «Høyesteretts dom i Tandbergsaken – kritikk og noen funderinger», SR 2018, s. 318, særlig s. 322 f., er inne på flere av de tingene som omtales i det følgende. Særlig fremhever han at det ikke kan være noen slik motsetning mellom aksjonærinteressen og selskapsinteressen som Høyesteretts dom impliserer. Er det rimelig å anta – som førstvoterende gjør – at da skiller aksjonærinteressen seg klarere fra selskapsinteressen enn der salg ikke er aktuelt? Den selgende aksjonæren er åpenbart opptatt av verdiutviklingen på aksjen helt frem til salgstidspunktet, og denne vil normalt være sterkt påvirket av markedets oppfatning av selskapets fremtid. Men dette er i stor grad det samme som det førstvoterende beskriver som aksjonærinteressen i sin alminnelighet, altså der et salg av aksjene ikke er umiddelbart forestående (avsnitt 40): «… vanskelig å se for seg at aksjonærene skulle ha en annen interesse enn størst mulig avkastning og gevinst på investert kapital». Den kjøpende aksjonæren er åpenbart tilsvarende interessert i verdiskapningen i selskapet fra og med inngåelse av avtalen om erverv av aksjene, på linje med dem som har vært aksjonærer fra før. Formuleringen i avsnitt 44 om at den som byr høyest for aksjene, er «den som ser potensial for størst mulig verdiskaping i eget selskap ved å overta selskapet», kan tyde på at en kjøper av aksjene, etter førstvoterendes oppfatning, anses som mer opptatt av verdien av aksjer i eget (det kjøpende) selskap sammenlignet med verdiutviklingen på aksjene i det solgte selskapet, enn dem som har vært aksjonærer en stund. Det er vanskelig å se hvorfor det skulle være slik. Man skulle tro at den som kjøper aksjene i et selskap, er like interessert i den fremtidige verdiutviklingen i selskapet som den som har eid aksjer i selskapet en stund. Hvis det ikke er slik, når begynner en som har kjøpt aksjene i et selskap, å interessere seg for verdiutviklingen i selskapet, på linje med eldre aksjonærer? Man skulle på denne bakgrunn tro at aksjonærinteressen for de selgende og kjøpende aksjonærene samlet er temmelig lik interessen til dem som har vært aksjonærer en tid. Man synes derfor å være tilbake til førstvoterendes synspunkt i avsnitt 42 om forholdet mellom aksjonærinteressen og selskapsinteressen i sin alminnelighet, der det altså heter at det er «nærliggende å tale om innbyrdes avhengige og overlappende interesser».

I dette konkrete tilfellet besto selskapsinteressen først og fremst i å få en ny samarbeidspartner inn på aksjonærsiden. Førstvoterende ga, riktignok forbeholdent, uttrykk for at dette ville bli bedre ivaretatt av Ericsson enn av Arris fordi Ericsson var et mye større selskap (avsnitt 59). Om denne interessen i å få et større selskap inn på eiersiden skulle kunne realiseres, måtte styret gå fra avtalen med Arris og anbefale aksjonærene å selge til Ericsson. Det var altså en disposisjon som (i tillegg til å gi aksjonærene høyere vederlag) styrket selskapsinteressen, som utløste både termineringsgebyret og bankens honorarkrav. Dette må være et argument for tilknytning til selskapet.

Mer grunnleggende kan det settes spørsmåltegn ved førstvoterendes beskrivelse av aksjonærinteresse og selskapsinteresse i avsnitt 40 og 41. Formuleringen impliserer at aksjonærinteressen ikke omfatter ansvar for ansatte, medkontrahenter og kreditorer og for ivaretakelse av forpliktelser overfor omgivelsene og samfunnet for øvrig. Men i det lange løp vil mye av dette gjerne reflekteres i verdien av selskapet og dermed i aksjonærinteressen via aksjeverdien. En videre diskusjon av dette fører inn i grunnleggende selskapsrettslige spørsmål og også til diskusjonen om selskapers samfunnsansvar, og den diskusjonen kan ikke følges opp her. Men det er verd å merke seg at selskapsrettslig teori anser aksjonærinteressen for å være det sentrale også i selskapsinteressen, jf. Magnus Aarbakke mfl., Aksjeloven og allmennaksjeloven. Kommentarutgave, 3. utg. (2012), s. 483: «At aksjeeiernes interesse i å få avkastning for sin investering er det sentrale element i selskapsinteressen, må uten videre være på det rene.» Det synes altså å være svakt grunnlag for den motsetning mellom aksjonærinteressen og selskapsinteressen som førstvoterendes resonnement er basert på. Det synes mer treffende å legge til grunn at selskapsinteressen omfatter aksjonærinteressen og noe mer.

Dette gir grunnlag for en videre refleksjon om hva hovedformålslæren innebærer eller bør innebære. Førstvoterendes konklusjon om at det i saken ikke dreide seg om innbyrdes avhengige og overlappende interesser, innebar at hovedformålslæren kom til anvendelse i saken. Dette innebar for førstvoterende i sin tur at alle momenter i saken som talte for at styret hadde hatt høyest mulig vederlag til aksjonærene for øye, talte mot at kostnaden hadde tilknytning til selskapets virksomhet, til tross for at aksjenes verdi åpenbart var avledet av utsiktene for selskapet. Det ble dermed skapt en motsetning mellom aksjonærinteressen og selskapsinteressen, som ikke stemmer godt med innholdet av disse interessene. En slik motsetning viser seg i førstvoterendes drøftelse. Han fremhevet at bankens honorar (utover kostnadsdekning) ble utløst først ved salg av aksjene og skulle beregnes av vederlaget ved aksjesalg, noe som innebar at banken derfor hadde insentiv til å oppnå høyest mulig pris for aksjene. «Det indikerer at aksjonærenes interesse har vært hovedformålet» (avsnitt 51). På tilsvarende måte var styrets anbefaling om å akseptere tilbudet fra Arris begrunnet med at dette «was in the best interest of shareholders» (avsnitt 52, sitat fra pressemelding). Men det fremgår også klart at de som hadde budt på aksjene, hadde gjort dette ut fra en nærmere vurdering av selskapet (noe annet ville da også være svært overraskende): Pressemeldingen fremhever at flere tilbydere, som grunnlag for sine tilbud, hadde «conducted due diligence». Og styrets premiss for å konkludere med at Arris’ tilbud var i aksjonærenes interesse, er basert på momenter som fullt ut refererer seg til selskapets nærmere forhold (avsnitt 52, sitat fra pressemelding):

«Having reviewed the competitive landscape, increasing consolidation of both customers and competitors, and the loss of business opportunities to larger competitors, the Board concluded that a combination to create a larger scale operation at the premium offered by Arris was in the best interest of shareholders.»

I en senere sammenheng ble det, som nevnt, pekt på at selskapet var mer interessert i at Ericsson kjøpte aksjene enn Arris, fordi Ericsson er et vesentlig større selskap (og dermed, underforstått, en mer interessant samarbeidspartner for selskapet).

Førstvoterendes premisser indikerer at også han må ha syntes at det var vanskelig å skille mellom aksjonærene og selskapet (avsnitt 53, med referanse til pressemeldingen):

«Det er altså aksjonærenes interesse i å få mest mulig for aksjene som står i fokus, selv om vurderingen av deres interesser skjer på en bakgrunn av de konkurransemessige problemene selskapet står overfor. Det er ikke fremlagt materiale der styret vurderer selskapsinteressen for seg. Det betyr naturligvis ikke at styret har ment at det var motsetning mellom selskapsinteressen og aksjonærinteressen.»

Dette kan indikere at om selskapet hadde formulert pressemeldingen litt annerledes, f.eks. slik at tilbudet fra Arris «was in the best interest of the company and therefore also for the shareholders», kunne utfallet blitt et annet.8. Hovland op.cit., s. 337, argumenterer – og med god grunn, kan det se ut til – for at styrets vurdering var videre enn det som fremgår av sitatene i dommen. Nå ble konklusjonen i stedet (avsnitt 53, i umiddelbar fortsettelse av sitatet ovenfor):

«Det fremlagte materialet gjør det imidlertid vanskelig å konkludere med annet enn at det var ivaretakelse av aksjonærenes interesse som var hovedformålet med assistansen fra Deutsche Bank.»

Saken reiser spørsmålet om hovedformålslæren brukes for mekanisk i praksis. I saker hvor skattyteren har flere formål utover hensynet til egen inntektsskaping, kan disse formålene i større eller mindre grad stå i motsetning til eller i harmoni med hensynet til slik inntektsskaping. Den klassiske situasjonen er der alternativet er rene privatkostnader. Dommene om reisefradrag er illustrerende, f.eks. Rt. 1962 s. 133 (Utv. 1962 s. 87) Ahnfelt (om gynekologs bruk av privatbil til selskap o.l.) og Rt. 1991 s. 1182 (Utv. 1992 s. 15) Brenden (om reise til Egypt som mulig lystreise for privat glede). I slike tilfeller det en klar motsetning mellom inntektsformålet og private formål, og da vil alt som taler for private formål, tale mot at inntektsformål er det vesentlige. Slik motsetning kan det være også hvor det ikke dreier seg om typiske privatkostnader, som i Rt. 1956 s. 1188 Anth. B. Nilsen om reklame som mulig politisk propaganda, og HR-2018-02-28-A (Utv. 2018 s. 619) Argentum om kostnader som forvaltningskostnader eller investeringskostnader. I andre tilfeller er det ikke noen slik motsetning mellom inntektsformålet og det alternative (ikke-tilknyttede) formålet; poenget er heller at det alternative formålet kanskje gir noe, men for løs støtte til å konkludere med inntektstilknytning. Kverva-dommen og Salmar-dommen illustrerer dette. I disse dommene refererte det alternative formålet seg til støtte til lokal aktivitet av ulikt slag, som i større (Kverva) eller mindre (Salmar) grad ville kunne komme skattyteren til gode. Ytterpunktet er tilfeller som i Korsvold-dommen (Rt. 2008 s. 794, Utv. 2008 s. 1135) der det var fullt sammenfall mellom hensynet til inntektstilknytning og det alternative hensynet. I slike tilfeller er det kanskje rimeligere å legge til grunn at det alternative formålet ikke støtter inntektstilknytning, men heller ikke taler sterkt imot. Anvendt på den aktuelle saken skulle dette tilsi at hensyn til aksjonærene ikke støttet inntektstilknytningen, men heller ikke talte sterkt imot; særlig er det grunn til å fremheve dette i den grad det er sammenfall mellom aksjonærinteressen og selskapsinteressen. I stedet innebar førstvoterendes konklusjon om at hovedformålslæren kom til anvendelse, at alt som talte for at aksjonærenes interesse sto i fokus, talte mot selskapet, på samme måte som om det hadde dreid seg om rendyrkede private hensyn for skattyteren selv (som i saker om f.eks. reiseutgifter), til tross for at førstvoterende selv erkjente at det var vesentlig overlapp mellom aksjonærinteresse og selskapsinteresse.

Forholdet mellom selskapets og aksjonærenes interesser belyses også i førstvoterendes avsluttende bemerkninger om forholdet til mulig utbyttebeskatning av aksjonærene (for fordelen ved at selskapet betalte kostnader som var til fordel for aksjonærene) (avsnitt 60). Aksjonærene var ikke blitt utbyttebeskattet. Førstvoterende trakk frem at Rt. 2000 s. 2033 Santech – som gjaldt forholdet til det selskapsrettslige utbyttebegrep i en tilsvarende situasjon – innebar at utbyttesynspunktet «måtte forbeholdes de tilfeller der rådgivningen var en ‘klar særfordel’ for aksjonærene», og han henviste til at samme kriterium synes å være lagt til grunn i Skatte-ABC for skattemessige formål (avsnitt 60). Men han reflekterer ikke nærmere over forholdet til sitt eget resonnement i den aktuelle saken. At aksjonærene i Tandberg ikke var blitt utbyttebeskattet, må være basert på at det ikke ble ansett å foreligge en «klar særfordel» for dem. Den aksjonærinteressen som førstvoterende fant avgjørende for å nekte selskapet fradrag, kan altså ikke ha vært så sterk at den innebar en «klar særfordel» for aksjonærene. I høyden kan den ha vært en «særfordel» for dem. At kostnaden ikke innebar en klar særfordel for aksjonærene, samtidig som selskapet ble nektet fradrag for kostnadene, impliserer at fradrag hos selskapet kan nektes også hvor hensynet til selskapet har spilt en så vesentlig rolle som begrunnelse for å pådra seg kostnaden at det ikke foreligger en særfordel hos aksjonærene. Det er ikke nødvendigvis noen motsetning mellom de to dommene (allerede fordi de ikke gjelder samme regelverk), men de harmonerer ikke godt, og de innebærer at det skal nokså lite til av aksjonærinteresse før selskapsinteressen må anses for å vike. Dette gir neppe noen god regel, særlig sett i lys av at det – som nevnt – ikke er noen egentlig motsetning mellom aksjonærinteressen og selskapsinteressen.

Konklusjonen på disse funderingene må bli at Høyesteretts utvikling av hovedformålslæren for tilfeller hvor det ikke er noen egentlig motsetning mellom det inntektstilknyttede og ikke-inntektstilknyttede formål (i saken: selskapsinteressen og aksjonærinteressen), er mindre heldig, og at utfallet av saken derfor er diskutabelt.

5. HR-2018-2433-A (Utv. 2019 s. 10) Yara I – skatteplikt for termineringsgebyr

Man skulle tro at aksjeselskapers inntekter, bortsett fra aksjeinntekter, stort sett er skattepliktige, men denne saken illustrerer at dette ikke alltid er klart. Den illustrerer også at det er atskillig usikkerhet omkring bedømmelsen av litt atypiske tilfeller, i dommen et termineringsgebyr.

Yara International ASA inngikk avtale med det amerikanske selskapet Terra om kjøp av alle aksjene i selskapet. Transaksjonen var avhengig av at Terras aksjonærer var villig til å selge, og avtalen mellom Yara og Terra inneholdt en klausul om termineringsgebyr på USD 123 millioner, tilsvarende 717 millioner kroner, dersom Terras aksjonærer ikke ville selge til Yara (avtalen om termineringsgebyr gjaldt også motsatt vei for det tilfellet at Yaras aksjonærer ikke var enig i den kapitalutvidelsen som oppkjøpet forutsatte). Terras aksjonærer valgte et høyere bud enn Yaras, og dette utløste Yaras krav på termineringsgebyret. Det meste av gebyret, 666 millioner kroner, ble ansett som skattepliktig ved skattefastsettelsen.

Differansen, 51 millioner kroner, tilsvarte Yaras kostnader knyttet til oppkjøpsforsøket, og ble altså ikke skattlagt. Skattefastsettelsen må være basert på det syn at disse kostnadene var fradragsberettiget, for ellers burde hele gebyret ha vært skattlagt som bruttoinntekt (gitt at det overhodet var grunnlag for å skattlegge det). Etter alminnelige regler (sktl. § 6-1) ville slike kostnader være aktiveringspliktige så lenge oppkjøpsforsøket pågår (og aktiveringspliktig på aksjene om oppkjøpet lykkes), men fradragsberettiget når det er klart at oppkjøpet ikke lykkes. Spørsmålet er om og ev. hvordan sktl. § 6-24, 2. ledd kommer inn i bildet. Denne bestemmelsen fikk riktignok sin nåværende ordlyd først i 2015, og saken gjelder inntektsåret 2007. Men H-2016-02249 (Utv. 2016 s. 1909) Evry avgjorde at regelen var den samme før lovendringen. Etter denne bestemmelsen avskjæres fradrag for «ervervs- og realisasjonskostnader, uavhengig av om erverv eller realisasjon gjennomføres». Kostnader pådratt i forbindelse med oppkjøpsforsøket ville derfor ikke være fradragsberettiget. Om dette også gjelder kostnader knyttet til gjennomføring av termineringen, er neppe like klart. Noen realisasjon har ikke funnet sted, så realisasjonskostnader kan det vanskelig være. Og kostnadene knytter seg strengt tatt ikke til erverv siden ervervsforsøket var oppgitt på det tidspunkt disse kostnadene ble pådratt. Men kanskje skal «ervervskostnader» forstås så vidt at det dekker også slikt. Uansett ser det ut til at Yara ble behandlet snilt ved at hele beløpet ble holdt utenfor skatteplikten (noe som imidlertid kan skyldes uklarhet om rettsreglene den gang).

Skattyteren tapte i alle rettsinstanser og i Skatteklagenemnda, men rettsgrunnlaget for skattleggingen var usedvanlig variabelt: Ved det opprinnelige skattevedtaket la Sentralskattekontoret for storbedrifter til grunn at gebyret var skattepliktig som virksomhetsinntekt, og ikke fritatt etter fritaksmetoden. Etter klage fastholdt kontoret vedtaket, men nå basert på at gebyret var skattepliktig som gevinst utenfor virksomhet etter sktl. § 5-1, 2. ledd (og fortsatt ikke omfattet av fritaksmetoden). Skatteklagenemnda baserte seg, i samme retning, på at beløpet var erstatning for tapte fremtidige inntekter og kunne skattlegges som realisasjonsgevinst etter sktl. § 5-1, 2. ledd som surrogat for den inntekten skattyteren hadde tapt, men likevel slik at surrogatsynspunktet ikke kunne legges til grunn ved spørsmålet om fritaksmetoden var anvendelig. Tingrettens og lagmannsrettens flertall opprettholdt vedtaket på samme grunnlag som klagenemnda. Mindretallet fant ikke grunnlag for å anvende et surrogatprinsipp, men om det skulle gjelde, måtte det gjelde også ved anvendelse av reglene om fritaksmetoden.

I sitt tilsvar til Høyesterett anførte staten, som nytt prinsipalt grunnlag, at fordelen var skattepliktig som fordel vunnet ved virksomhet, og subsidiært at inntekten var skattepliktig som kapitalinntekt utenfor virksomhet etter sktl. § 5-1, 1. ledd eller som gevinst utenfor virksomhet etter sktl. § 5-1, 2. ledd. Ankeutvalget slapp anken inn, men bestemte at forhandlingene i første omgang skulle begrenses slik at spørsmålet om skatteplikt etter virksomhetsregelen ikke skulle forhandles. Dette innebar at staten ikke ville ha kunnet argumentere sitt prinsipale grunnlag. Noen måneder senere frafalt staten sitt subsidiære grunnlag om kapitalinntekt eller -gevinst utenfor virksomhet.

Dette kan synes å ha vært høyt spill, for det kunne lede til at staten ikke hadde noe å forsvare seg med om ankeutvalgets tilskjæring av saken ble opprettholdt. Det er dessuten oppsiktsvekkende at staten frafalt det grunnlaget som saken var vunnet på fra skattekontor til og med lagmannsretten, med den begrunnelse at grunnlaget krevde «en betydelig utvidende tolking» som det ikke var rettskildemessig grunnlag for (avsnitt 21). Statens holdning for Høyesterett impliserer dermed at staten tidligere hadde prosedert på uholdbart grunnlag, og fått både klagenemnd, tingrett og lagmannsrett med seg!

Men ankeutvalget endret sitt vedtak og fremmet anken i sin helhet. Forberedende dommer hadde imidlertid presisert at partene likevel skulle prosedere surrogatgrunnlaget i Høyesterett. Dette indikerer at det først og fremst må ha vært spørsmålet om surrogatsynspunktets rekkevidde som var avgjørende for at saken overhodet slapp inn.

Statens frafall av kapitalinntektsgrunnlaget var overraskende, og man kan spørre om begrunnelsen for å gjøre det er holdbar. Avgjørelsen i de tidligere instansene var basert på at det forelå en kapitalgevinst, og dette synspunktet kunne anses som problematisk fordi det ikke umiddelbart var lett å se at det forelå overføring av et formuesobjekt, altså realisasjon. Å basere avgjørelsen på at det forelå annen kapitalinntekt enn kapitalgevinst, reiser ikke dette spørsmålet, men reiser spørsmål om hvilket kapitalobjekt termineringsgebyret har sin basis i.

Kapitalgevinstsynspunktet kan tenkes basert på at Yara, i og med at aksjonærene i Terra fortrakk andre kjøpere, realiserte sin posisjon iht. avtalen med Terra. Å anse partsstilling i en avtale som et kapitalobjekt er kanskje ikke vanlig, men ligger bl.a. til grunn for den praksis at en skattyter som overdrar sin rett til å overta f.eks. en leilighet ved ferdigstillelse (som illustrert ved fakta i Rt. 2009 s. 1473 (Utv. 2009 s.1467) Samdal), kan gevinstbeskattes. Finansielle instrumenter er som regel også i bunn og grunn kontrakter, men det kan anføres at disse også i andre relasjoner behandles som selvstendige objekter.

Det synspunkt at termineringsgebyret er kapitalinntekt utenfor virksomhet etter sktl. § 5-1, 1. ledd (og altså ikke gevinst), kan tenkes basert på at det er selskapets kapitalbase som gjorde det mulig å inngå avtalen med Terra og dermed i neste omgang å erverve termineringsgebyret. Vanligvis oppfattes riktignok «kapital» i formuleringen «fordel vunnet ved … kapital» som å referere seg til enkeltgjenstander. Men ordlyden er så generell at den også kan omfatte skattyterens samlede kapitalbase.

Et argument i favør av et resonnement langs disse linjer er at det ikke er lett å se noen reell grunn til at en typisk kommersiell inntekt som denne skal være skattefri hos aksjeselskaper (det måtte da være at debitor ikke uten videre får fradrag for betalingen, jf. ovenfor i punkt 4 om Ericsson-dommen).

Som innledning til diskusjonen av om termineringsgebyret kunne skattlegges som virksomhetsinntekt, tok førstvoterende opp hva som er slike klausulers formål og funksjon. Under henvisning til Skatteklagenemndas fremstilling og teori trakk han frem at slike klausuler har flere formål enn å gi erstatning for tapte fremtidige inntekter i form av en avtalt misligholdsvirkning. Klausulen gir en form for beskyttelse for tilbyder og kan således bidra til å generere tilbud. Det gir beskyttelse for tilbyder mot andre og høyere bud, fordi det vil utløse gebyret. Til tross for dette hadde alle foregående instanser og partene også under prosedyren for Høyesterett basert sin vurdering på at formålet med slike gebyr var å gi erstatning for aksjeinntekter som falt bort. Førstvoterende ga uttrykk for at dette var noe unyansert, men la nølende til grunn at også han baserte seg på dette. Men han ga i samme åndedrag uttrykk for at dette ikke hadde noen betydning for hans avgjørelse av saken.

Trolig kunne oppfatningen av klausulens begrunnelse og karakter ha betydning ved spørsmålet om man kunne legge et surrogatprinsipp til grunn, for når formålet oppfattes å være å kompensere for fremtidige tap, legger det forholdene bedre til rette for et surrogatsynspunkt enn dersom formålet er mer sammensatt. Statens argumentasjon og Høyesteretts resultat mht. spørsmålet om gebyret falt inn under fritaksmetoden som surrogat for aksjeinntekt (jf. nedenfor), ville da stått enda sterkere.

Spørsmålet var så om Yara drev virksomhet. Når det overhodet kunne stilles spørsmål om dette, er det fordi Yara er morselskap, og fordi det er antatt at morselskaps aktivitet i egenskap av aksjeeier ikke skal kvalifisere som virksomhet. Men dette er annerledes når morselskapet driver overordnede styrings- og ledelsesfunksjoner overfor datterselskapene. Førstvoterende fant det ikke tvilsomt at Yara drev virksomhet ut fra et slik perspektiv (avsnitt 38), og det er det ingen grunn til å være uenig i (og det var visst ikke selskapet heller, jf. avsnitt 18). Yara hadde hovedkontorfunksjoner overfor datterselskapene, i form av administrative og finansielle tjenester og strategiske analyser knyttet til forretningsutvikling, samt tjenester innen HR, jus, skatt og transaksjoner.

Yara hadde argumentert med at det som skulle bedømmes som eventuell virksomhet, var et mye snevrere spekter av aktiviteter, nemlig Yaras kjøp og salg av aksjer i andre selskaper, og denne aktiviteten anså selskapet for å være for lav til å være virksomhet (avsnitt 18). Førstvoterende så det imidlertid slik at det var de samlede funksjoner og tjenester som Yara hadde stått for, som måtte være avgjørende for spørsmålet om det forelå virksomhet (avsnitt 40). Også dette er et rimelig standpunkt, ikke minst i lys av at kjøp og salg av selskaper inngikk i Yaras overordnede industrielle strategi og altså ikke var et mål i seg selv.

Spørsmålet var dernest om erverv av termineringsgebyret hadde tilstrekkelig sammenheng med Yaras virksomhet.

Førstvoterende ga i avsnitt 34, under henvisning til HR-2017-628-A (Utv. 2017 s. 1088) Thinggaard avsnitt 44, uttrykk for at «det ikke er noen helt skarp grense mellom […] [virksomhets]kravet og krav til tilknytning». På dette sted i Thinggaard-dommen henvises det til Rt. 2015 s. 628 (Utv. 2015 s. 1365) Solér avsnitt 27, der det henvises videre til Rt. 2005 s. 1157 (Utv. 2005 s. 1075) Commercial Buildings avsnitt 35 og 36. Der synes poenget å være at en uttalelse om at tilknytningskravet har et «dynamisk element», er relevant også for spørsmålet om det foreligger virksomhet. At et moment, eller nærmest et generelt synspunkt («dynamisk»), kan være relevant både for virksomhets- og tilknytningsvilkåret, innebærer imidlertid ikke at grensen mellom problemstillingene blir mindre skarp. Uttalelsen synes dessuten å være helt uten betydning for førstvoterendes resonnement og fremstår som overflødig «støy» i hans tekst, ikke minst fordi leseren må igjennom en henvisningsrekke for å finne ut hva det egentlig dreier seg om.

Under henvisning til rettspraksis (særlig Rt. 2000 s. 1739 (Utv. 2000 s. 1537) Pre Finans) og teori antok førstvoterende at det alminnelige utgangspunkt for tilknytningsvurderingen er om virksomheten har gitt «foranledningen» til inntekten. Yara hadde imidlertid anført at man her måtte anvende det strengere kriterium «særlig og nær» tilknytning, som praksis har lagt til grunn for gevinst og tap på aksjer og fordringer. Men førstvoterende fant det ikke nødvendig å ta stilling til dette spørsmålet, fordi også det strengere kravet «særlig og nær» tilknytning måtte anses oppfylt (avsnitt 46). Dette ble begrunnet med at forretningsutvikling gjennom oppkjøp av selskaper var en «naturlig og integrert del av morselskapets ledelse og utvikling av konsernets virksomhet. […] [O]ppkjøpsavtalen ligger i kjernen av den forretningsutvikling som et stort børsnotert morselskap foretar» (avsnitt 49). Forsøket på å kjøpe aksjene i Terra – og dermed også termineringsgebyret – var i tråd med dette og hadde altså tilstrekkelig tilknytning til Yaras virksomhet.

I avsnitt 39, i forbindelse med diskusjon av om Yara drev virksomhet, avviste, som nevnt, førstvoterende skattyterens syn om at omfanget av aksjesalg og -kjøp kunne ha betydning for spørsmålet om virksomhet. Førstvoterende tilføyde imidlertid at dette kunne ha betydning for tilknytningsspørsmålet. Men i diskusjonen av tilknytningsspørsmålet er omfanget av aksjesalg og -kjøp ikke nærmere diskutert. Måten førstvoterende formulerer seg på, synes imidlertid å indikere at det skjedde ganske ofte.

Selv om førstvoterende ikke tok stilling til spørsmålet om det strenge «særlig og nær»-kriteriet eller det mindre strenge kravet «foranledning til» skulle gjelde, er problemstillingen interessant og synes å være lite diskutert. Førstvoterende var inne på at vilkåret «særlig og nær» skulle gjelde hvor det er spørsmål om grensen mellom skatteplikt og skattefrihet (slik det var for aksjer frem til 1992 og fortsatt er for fordringer), mens det mindre strenge vilkåret skulle gjelde hvor det bare er spørsmål om grensen mellom ulike skattepliktige inntektsformer (typisk mellom kapital- og arbeidsinntekt, som i Pre Finans-dommen). Fordi staten forutsatte at kapitalreglene ikke ga hjemmel for skatteplikt, synes dette synspunktet å innebære at det strengere vilkåret skulle anvendes i denne saken (noe førstvoterende er inne på i avsnitt 45 mot slutten).

Et alternativt syn kan være at det strenge vilkåret «særlig og nær» har sin bakgrunn i at det i saker om «aksjer i næring» (før 1992) var spørsmål om å trekke grensen mellom en regel som oppstilte skatteplikt (gevinst på aksjer i virksomhet), og en regel som uttrykkelig unntok fra skatteplikt (gevinst på aksjer utenfor virksomhet; slik gevinst var som hovedregel skattefri til og med 1991). Dette synspunktet gir det strengere vilkåret om «særlig og nær» betydelig mindre anvendelsesområde, idet det bare vil være anvendelig hvor det er spørsmål om grensen mellom en skattepliktshjemmel og en regel som uttrykkelig oppstiller skattefrihet. Dette synspunktet stemmer godt med at det strengere tilknytningsvilkåret i praksis anvendes for fordringer, der sktl. § 9-3, 1. ledd c nr. 1 gir en regel om skattefrihet for gevinst på fordringer utenfor virksomhet (og avskjærer fradragsrett for tap via sktl. § 9-4). At kriteriet «særlig og nær» vel aldri brukes for spørsmålet om en inntektsposts tilknytning til arbeid, kapital eller virksomhet (men altså bortsett for aksjer og fordringer), taler for at dette sistnevnte synspunktet er mest treffende. Dette synspunktet innebærer at det er kriteriet «foranledningen til» som gjelder i denne saken.

Konklusjonen så langt var altså at termineringsgebyret er skattepliktig som fordel vunnet ved virksomhet. Førstvoterende tok så stilling til Yaras anførsel om at gebyret likevel var skattefritt etter fritaksmetoden i sktl. § 2-38. Yara var omfattet av fritaksmetoden som subjekt. Spørsmålet var om termineringsgebyret var aksjeinntekt som omfattes av sktl. § 2-38, 2. ledd a. Gebyret falt etter førstvoterendes syn ikke direkte inn under ordlyden, for det var hverken gevinst ved realisasjon av aksjer eller aksjeutbytte.

Førstvoterende skriver noe upresist at gebyret ikke kan «betegnes som et utbytte» (avsnitt 52). Poenget må være at det faller utenfor skattelovens utbyttebegrep allerede fordi det ikke dreier seg om noen utdeling, men oppfyllelse av en rettslig plikt iht. avtalen om kjøp av aksjene i Terra.

Spørsmålet var imidlertid om gebyrets karakter av å være erstatning for bortfall av fremtidige aksjeinntekter kunne gi grunnlag for å anvende fritaksmetoden ut fra et surrogatsynspunkt. Førstvoterende ville imidlertid ikke gå inn på spørsmålet om surrogatprinsippets rekkevidde i sin alminnelighet, men stilte spørsmålet om det var grunnlag for utvidende tolking av sktl. § 2-38, 1. ledd a, underforstått også ut fra surrogatsynspunkter.

Førstvoterendes tilnærming reiser spørsmålet om forholdet mellom skattyters anførsel basert på et surrogatsynspunkt og førstvoterende problemstilling om det var grunnlag for utvidende tolking. Det kan umiddelbart synes som om førstvoterende ikke forholder seg til skattyters anførsel. Sammenhengen er formodentlig at utvidende tolking refererer seg til et tolkingsresultat, mens argumentene for en utvidende tolking må finnes andre steder. Førstvoterende er særlig opptatt av hva som kan utledes av lovtekst og forarbeider. Det at termineringsgebyret trer i stedet for aksjeinntekt, er imidlertid i og for seg et argument for utvidende tolking. Førstvoterende streifet dette kortfattet (avsnitt 54 og 56), men avviste at det kunne begrunne utvidende tolking.

Førstvoterende fant ikke noe grunnlag for en slik utvidende tolking. Bestemmelsen i sktl. § 2-38 er «utpreget positivrettslig», og det har «i utgangspunktet en viss formodning mot seg at den skulle tolkes utvidende ut fra et surrogatprinsipp» (avsnitt 54). Forarbeidene trekker i samme retning og indikerer altså at anvendelsesområdet, som det er angitt i loven, «er ment å være uttømmende» (avsnitt 55). Surrogatprinsippet på sin side har et usikkert rettskildemessig grunnlag utover skattlegging av erstatning ved personskade (avsnitt 56). Konklusjonen var derfor at fritaksmetoden ikke kom til anvendelse, og at termineringsgebyret derfor var skattepliktig.

Dette standpunktet innebar at Skatteklagenemndas avgjørelse ville bli opprettholdt, men med en annen begrunnelse. Førstvoterende fremhevet læren om at dette kan domstolene gjøre hvis dommen er basert på de samme privatrettslige disposisjonene, og at det faktiske grunnlaget som retten vil legge til grunn, er påberopt overfor skattemyndighetene. Førstvoterende så ingen problemer her. Det var samme disposisjoner, og relevante momenter var påropt, noe som reflekteres i at skattekontorets opprinnelige vedtak var basert på at gebyret var skattepliktig som fordel vunnet ved virksomhet (avsnitt 60).

  • 1
    Se nærmere Frederik Zimmer, «Høyesterettsdommer i skattesaker 2015», SR 2016, s. 189 på s. 216.
  • 2
    I førstvoterendes egen vurdering av formålet med transaksjonen i saken tas det imidlertid utgangspunkt i hvordan forholdet fremstår utad (avsnitt 46), men dette skyldes trolig at det ikke var «tidsnære» opplysninger om formålene med ytelsene. Her er det for øvrig ingen uttalt presumsjon for inntektstilknytning.
  • 3
    I neste setning i avsnitt 38 heter det at dette ikke er noen ny tilnærming, og det dokumenteres med henvisning til en rekke høyesterettsdommer. Dette synes å implisere at en av partene hadde anført noe annet, men slik anførslene er referert i dommen, fremgår det at både skattyteren og staten mente at formålet skal bringes på det rene ved en objektivisert vurdering (avsnitt 15 og 23).
  • 4
    I Anth. B. Nilsen-dommen heter det uttrykkelig at det må komme noe mer til (enn skattyters formål). Og i Kverva-dommen er førstvoterendes (og særlig annenvoterendes) votum delt opp på en slik måte at det kreves noe mer enn formål: Etter å ha konstatert at hovedformålet er inntektstilknyttet, heter det hos førstvoterende i avsnitt 73: «Spørsmålet blir så om det foreligger en tilstrekkelig nær sammenheng mellom tilskuddet og næringsvirksomheten.» Annenvoterende godtok at hovedformålet var inntektstilknyttet, men kom likevel til at tilknytningen ikke var nær nok (avsnitt 91 f.).
  • 5
    Odd Anders Bøyum-Folkeseth, «Inntektsfradrag for bidrag til ideelle organisasjoner», SR 2018, s. 3 på s. 11.
  • 6
    Loc.cit.: «Man må ut fra de objektive kjensgjerningene vurdere om skattyter snakker sant.»
  • 7
    Øyvind Hovland, «Høyesteretts dom i Tandbergsaken – kritikk og noen funderinger», SR 2018, s. 318, særlig s. 322 f., er inne på flere av de tingene som omtales i det følgende. Særlig fremhever han at det ikke kan være noen slik motsetning mellom aksjonærinteressen og selskapsinteressen som Høyesteretts dom impliserer.
  • 8
    Hovland op.cit., s. 337, argumenterer – og med god grunn, kan det se ut til – for at styrets vurdering var videre enn det som fremgår av sitatene i dommen.
Copyright © 2019 Universitetsforlaget