Innhold

1 Introduktion og formål

De danske domstoles arbejds- og fortolkningsstil er blevet beskrevet med ord og vendinger som nede på jorden, baseret på sund fornuft samt praktisk,1. Børge Dahl, «Juridisk argumentation og retsanvendelse», i Børge Dahl m.fl. (red.), Liber Amicorum Peter Møgelvang Hansen , København 2015, s. 61–78, Jens Peter Christensen, «Højesteret og erhvervslivet», i Per Magid m.fl. (red.), Højesteret 350 år, København, s. 340, og Bernhard Gomard, «Idealisme, pragmatisme og realisme i dansk ret og retsvidenskab», Ugeskrift for retsvæsen B, 2000, s. 345 ff. og det er i den forbindelse blevet hævdet, at retspragmatismen som retsteori i vidt omfang svarer til den form for retsudøvelse, som faktisk finder sted ved de danske domstole.2. Jonas Christoffersen, «Pragmatisme i spændingsfeltet mellem ret og retfærdighed», Ugeskrift for retsvæsen B, 2019, s. 349 ff. Alligevel er retspragmatismen i nogen grad forbigået i dansk retslære. Som undtagelser herfra kan dog eksempelvis nævnes Jørgen Dahlberg-Larsen, Pragmatisk retsteori, 1. udgave, København 2001, og Steen Schaumburg-Müller, Fem retsfilosofiske teser, 1. udgave, København 2009. Dette skyldes angiveligt, at den pragmatiske tilgang har dybe historiske rødder i dansk og nordisk ret og kan føres tilbage til vigtige juridiske tænkere som eksempelvis Anders Sandøe Ørsted (1778–1860).3. For en grundig historisk gennemgang se Sverre Blandhol, Nordisk rettspragmatisme: Savigny, Ørsted og Schweigaard om vitenskap og metode, 1. udgave, København, 2005.

Selvom «nyere» retspragmatisme i særlig grad har udviklet sig i og præget amerikansk retsvidenskab,4. I de seneste årtier har især Richard Posner været en markant fortaler for retspragmatisme i en amerikansk kontekst. Se f.eks. Richard Posner, Law, Pragmatism and Democracy, 1. udgave, Cambridge, Massachusetts, 2004. Se også Brian Tamanaha, «Pragmatism in U.S. Legal Theory: Its Application to Normative Jurisprudence, Sociolegal Studies, and the Fact-Value Distinction», American Journal of Jurisprudence, 1996, s. 315–355. kan en række af dens kendetegn således også spores i dansk retspraksis og retstænkning, herunder i form af en åbenhed over for at se på rettens funktion og konsekvenser. Med andre ord kan domstolenes retspragmatiske tilgang (også) i en dansk kontekst anskues som en form for mellemvej mellem formalisme (deduktion af løsninger fra generelle principper) på den ene side og idealisme (åbenhed over for fleksibilitet og værdiers betydning) på den anden side.5. Se Jonas Christoffersen, «Jura og Politik – tanker om formalisme, idealisme og pragmatisme», i Henrik Udsen m.fl. (red.), Festskrift til Mads Bryde Andersen, 2018, s. 757–778.

Retspragmatismen findes i flere afskygninger, men er grundlæggende kendetegnet ved at anerkende retlige ræsonnementer, selvom de bygger på præmisser, som ikke umiddelbart kan læses ud af retsgrundlaget og dets ledsagende retskilder. Pragmatisk retsanvendelse begrunder således i højere grad sit resultat ud fra konkrete hensyn til rimelighed og proportionalitet i den foreliggende sag end til ønsket om at følge generelle principper for deres egen skyld.6. Mads Bryde Andersen, «Nordisk formueret mellem pragmatisme og principfasthed», Tidsskrift for Rettsvidenskap, 2020, s. 39–72.

I denne artikel ses der nærmere på, om den ovenfor beskrevne retspragmatiske tilgang også kan spores i de danske domstoles afgørelser på skatterettens område, mere specifikt i Højesterets nyere praksis i sager om skatteundgåelse.7. Denne relativt korte artikel prætenderer ikke at være et omfattende studie, men snarere en potentiel indledning til et sådant studie. Derfor har en vis afgrænsning været nødvendig, og det er, ud fra kriterier som præjudikatværdi og aktualitet valgt at fokusere på nyere praksis fra Højesteret, dvs. sager fra 2000 og frem. Givet denne artikels rammer er der i sagens natur heller ikke mulighed for en mere omfattende drøftelse af det generelle forhold mellem dansk skatteret og civilret. Se i stedet Jakob Bundgaard, Skatteret & civilret, 1. udgave, København 2006, og N. Vinther, Civilrettens styring af skatteretten, 1. udgave, København 2004. I grove træk har opfattelsen af de danske domstoles ageren i sådanne sager traditionelt delt dansk retsvidenskab i to «skoler»: en skole, der hævder, at domstolene anvender en såkaldt realitetsgrundsætning, og en anden skole, der mener, at domstolene løser sagerne ved helt almindelig lovfortolkning, hvori omgåelseselementet kan indgå på linje med andre forhold.8. For yderligere herom se afsnit 2. Diskussionen mellem de to skoler har ikke altid været lige frugtbar, hvorfor denne artikel har til formål at diskutere, hvorvidt retspragmatismen kan bidrage med yderligere indsigt, for så vidt angår den højesteretspraksis, der har dannet sig i relation til skatteundgåelse.9. Det er vigtigt at skelne mellem skatteundgåelse og skatteunddragelse, selvom afgrænsningen til tider kan være vanskelig. I en dansk kontekst omfatter begrebet skatteundgåelse forskellige former for skatteoptimering, der nok holder sig inden for lovens ordlyd, men alligevel anses for uønsket og eventuelt i modstrid med lovens ånd. På dansk omtales forsøg på skatteundgåelse undertiden også som forsøg på omgåelse eller blot som misbrug. Omvendt angår skatteunddragelse forskellige former for adfærd, der (klart) ikke er i overensstemmelse med gældende ret, og som i mere alvorlige tilfælde kan udløse et strafansvar, pga. skatteyderens mangelfulde afgivelse af oplysninger til skattemyndighederne (skattesvig). Se Jakob Bundgaard & Peter Koerver Schmidt, «Denmark», i Ana Paola Dourado (red.), Tax Avoidance Revisited in the EU BEPS Context, Amsterdam 2017, s. 261–283, med henvisninger.

I forlængelse af nærværendes afsnits generelle indføring giver artiklens afsnit 2 et kort overblik over diskussionen i den danske litteratur om skatteretlig fortolkning og skatteundgåelse. Afsnit 3 indeholder selve analysen af nyere højesteretspraksis om skatteundgåelse, og afsnit 4 indeholder en række afsluttende overvejelser. I den forbindelse diskuteres det bl.a. kort, hvorvidt den lovfæstede omgåelsesklausul, som Danmark for nylig har indført i ligningslovens § 3, må forventes at få betydning for Højesterets ageren i sager om skatteundgåelse.

2 Den juridiske litteratur – om fortolkning og skatteundgåelse

Generelt synes der i den nyere danske juridiske litteratur at være enighed om, at fortolkning af skattelovgivning principielt ikke adskiller sig fra den fortolkning, som finder sted på andre retsområder.10. Jane Bolander i Aage Michelsen m.fl., Lærebog om indkomstskat, 18. udgave, København 2019, s. 124–128, og Jan Pedersen i Jan Pedersen m.fl., Skatteretten 1, 8. udgave, København 2018, s. 117–122. Dette indebærer bl.a., at de almindelige principper for valget mellem kolliderende regler – lex superior, lex posterior og lex specialis – finder tilsvarende anvendelse på skatterettens område, og at der ikke gælder et specielt og strikt skatteretligt hjemmelskrav.11. Tidligere er det i litteraturen blevet antaget, at grundlovens § 43 skulle foreskrive et såkaldt strikt hjemmelskrav på skatterettens område, hvilket dog er blevet nuanceret og decideret afvist i nyere litteratur herom. Se Jacob Graff Nielsen, Legalitetskravet ved beskatning, 1. udgave, København 2003, s. 355, og Jens Peter Christensen, «Skatteretten, Grundloven og Højesteret», i Malene Kerzel (red.), Festskrift til Jan Pedersen, København 2011, s. 72–75. Analogislutninger kan efter omstændighederne anvendes, og der gælder ingen principper om, at usikkerhed skal komme henholdsvis skatteyderen eller skattemyndighederne til gode (in dubio pro reo/fiscus).12. Om brugen af analogislutninger i skatteretten se Alf Bent Hermann, «Skatterettens analogi – et debatoplæg», Tidsskrift for skatter og afgifter, 1998, nr. 661. Normalt henvises der ikke eksplicit til retskilden forholdets natur (reelle hensyn), men i vanskelige skattesager ses det, at forhold af administrativ, økonomisk eller social karakter undertiden inddrages i domstolenes afgørelser.13. Erik Olsen, «Skatterettens kilder», Skatteorientering Ø.1., 1998, s. 16–17. Overordnet beskrives domstolenes fortolkningsstil på skatteområdet typisk som værende realistisk.14. Jan Pedersen i Pedersen m.fl. (2018) op.cit., s. 120, og Anders Nørgaard Laursen i Michelsen m.fl. (2019) op.cit., s. 144. I ældre litteratur er der argumenteret for, at realistisk fortolkning skulle spille en større rolle i skattesager end i andre sager, men at Højesteret i skattesager dog anvendte end relativt set mere formalistisk tilgang end de lavere domstole og det administrative system. Se Mogens Eggert Møller, «Fortolkning af skattelove», Revision og Regnskabsvæsen, 1995, nr. 4, s. 151–174.

Danmark har først for nylig indført en lovbestemt generel skatteretlig omgåelsesklausul gældende for grænseoverskridende såvel som rent indenlandske forhold, jf. ligningslovens § 3.15. Lov nr. 540 af 29. april 2015, som ændret og udvidet ved Lov nr. 1726 af 27. december 2018. Se også Jakob Bundgaard, «Internationale omgåelses- og misbrugsklausuler i national skatteret», i Jakob Bundgaard m.fl. (red.), Den evige udfordring – omgåelse og misbrug i skatteretten, København 2015, s. 239–280. LL § 3 gælder som udgangspunkt kun for skattepligtige selskaber og foreninger mv., jf. stk. 1. Bestemmelsen finder dog også anvendelse på fysiske personer og dødsboer, i det omfang disse har deltaget i et det eller de arrangementer, som selskabet eller foreningen har fået tilsidesat, jf. stk. 4. Herved adskiller Danmark sig fra Sverige, der i en årrække har opereret med en lovfæstet skatteundgåelsesklausul,16. Lagen (1995:575) mot skatteflykt. Om den svenske omgåelsesklausul se f.eks. Robert Påhlsson, «Kringåendefrågan i svensk skatteret», i Jakob Bundgaard m.fl. (red.), Den evige udfordring – omgåelse og misbrug i skatteretten, København 2015, s. 81–104. mens Norge først med virkning fra 1. januar 2020 har indført en sådan.17. Skattelovens § 13-2. Lovvedtak 2-3 (2019–2020). Se også Prop. 98 L (2018–2019) og Innst. 24 L (2019–2020). For yderligere om den norske retsstilling umiddelbart inden vedtagelsen af den lovfæstede omgåelsesklausul se Henrik Skar, «Norway», i International Fiscal Association (red.), Cahiers de droit fiscal international, 2018 Haag.

Ligningslovens § 3 har gjort den generelle omgåelsesregel i skatteundgåelsesdirektivets artikel 6 og OECD’s principle purpose test (PPT) til en bestanddel af dansk ret.18. R.dir. 2016/1164 af 12. juli 2016 og OECD/G20, Preventing the Granting of Treaty Benefits in Inappropriate Circumstances – Action 6: Final Report, 2015. Da bestemmelsen er ny, har domstolene, herunder Højesteret, endnu ikke haft lejlighed til at beskæftige sig hermed.

Manglen på en lovbestemt generel omgåelsesklausul har dog ikke forhindret de danske domstole i at tilsidesætte en lang række skattemotiverede dispositioner hen over årene, og det er i den forbindelse blevet diskuteret, om domstolenes ageren kan tages til indtægt for, at der i dansk skatteret eksisterer en egentlig domstolsskabt omgåelsesklausul. I den diskussion har den af Jan Pedersen lancerede realitetsgrundsætning spillet en central rolle.19. Jan Pedersen, Skatteudnyttelse, 1. udgave, København, 1989. Kort fortalt relaterer denne grundsætning sig, ifølge ophavsmanden, til den konkrete skatteretlige retsanvendelse, og skulle ved skatteundgåelse give mulighed for at frigøre skatteretten fra den civilretlige styring. Denne frigørelse skulle navnlig aktualiseres i tilfælde, hvor det relevante aftalegrundlag bevidst – og med det formål at opnå en skattefordel – er manipuleret i en sådan grad, at det underliggende økonomiske realindhold forekommer i væsentlig modstrid med den formelle ydre «juridiske skal».20. Se også Jan Pedersen, «Omgåelse og misbrug i skatteretten – før, nu og i fremtiden», i Jakob Bundgaard m.fl. (red.), Den evige udfordring – omgåelse og misbrug i skatteretten, København 2015, s. 107–134.

Mens nogle forfattere har støttet op om eksistensen af en domstolsskabt realitetsgrundsætning,21. Se f.eks. Jørgen Nørgaard, «Højesterets rolle i skattesager», Juristen, 2001, s. 65–69, og Bundgaard (2006) op.cit., s. 558. har andre kriseret denne udlægning af domstolenes praksis.22. Se f.eks. Isi Foighel, «Anmeldelse af: «Skatteudnyttelse af Jan Pedersen», Revision & Regnskabsvæsen, 1990, 5, s. 60–62, Thøger Nielsen, «Den evige udfordring», i Steen Askholt (red.), Dansk Skattevidenskabelig Forening 1965–1990, 1990), s. 46–69. Aage Michelsen, «Misbrug og omgåelse i dansk indkomstskatteret», i Jakob Bundgaard m.fl. (red.), København 2015, s. 135–153, Graff Nielsen (2003) op.cit., s. 347, Henrik Dam, «Rette Indkomstmodtager – allokering og fiksering», 1. udgave, København 2005, s. 451 ff., og Søren Friis Hansen, «Realitetsgrundsætningens naturgivne retsusikkerhed», Ugeskrift for Retsvidenskab B, 2008, s. 378 ff. Om højesterets fortolkningsstil i sager om skatteundgåelse se også Ole Bjørn, «Udvalgte afgørelser fra domstolene, Landsskatteretten, Skatteministeriet og Told- & Skattestyrelsen», SR-Skat, 1998, s. 75 ff. Hovedkritikken har været, at realitetsgrundsætningen skulle være uden semantisk reference og være vanskelig at forene med legalitetsprincippet. Endvidere er det en central del af kritikken, at det ikke skulle være muligt at adskille faktumbedømmelse fra jus, idet der eksisterer et dialektisk sammenspil mellem faktumfastlæggelse og lovfortolkning. Ifølge kritikkerne skal domstolene i stedet anses for at løse skatteundgåelsessager ved almindelig lovfortolkning, hvori omgåelseshensigten kan indgå som en blandt flere faktorer i fortolkningsprocessen.

Som anført i afsnit 1 har diskussion mellem tilhængere og modstandere af realitetsgrundsætningen ikke altid været lige frugtbar, og jeg kan således i det væsentlige tilslutte mig højesteretsdommer Jon Stokholms betragtning om, at accepten af realitetsgrundsætningens eksistens vel er en smagssag.23. Jon Stokholm, «Højesterets funktion på skatteområdet siden ca. 1960«, i Per Magid m.fl. (red.), Højesteret 350 år, København 2011, s. 351–393. Imidlertid synes jeg også, at det med de danske domstoles generelle pragmatiske tilbøjeligheder in mente er værd at undersøge, om et gennemsyn af nyere praksis med «retspragmatiske briller» kan tilvejebringe yderlige forståelse af og for Højesterets praksis i sager om skatteundgåelse. Denne undersøgelse iværksættes i næste afsnit.

3 Nyere praksis fra Højesteret om skatteundgåelse

3.1 SKM2014.422.HR (Topdanmark)

I flere af Højesterets nyere domme om skatteundgåelse synes stærke retspragmatiske træk at forekomme. Et godt eksempel herpå er SKM2014.422.HR (Topdanmark), der illustrerer hvordan Højesteret adresserer en vanskelig sag om skatteundgåelse, hvor lovens ordlyd utvivlsomt er til støtte for skatteyderen, men hvor et sådant resultat af mange næppe ville blive oplevet som rimeligt.24. Højesteret, 11. juni 2014, SKM2014.422.HR (Topdanmark). Dommen er bl.a. kommenteret af Ann Rask Vang & Thomas Booker, «Kapitalforhøjelse – realitet og formalitet?», Tidsskrift for skatter og afgifter, 2014, nr. 473.

Kort fortalt omhandlede sagen en dansk koncern, som i samarbejde med en bank havde tilrettelagt nogle forskellige modsatrettede valutaterminsforretninger, således at to af fire datterselskaber som følge heraf led tab, mens de to andre søsterselskaber havde en næsten tilsvarende gevinst. Alle selskaberne var sambeskattede, og der var ikke oplysning om aktiviteter i de fire datterselskaber ud over valutaterminsforretningerne. Tabene i de tabslidende datterselskaber blev dækket via en kapitalforhøjelse fra moderselskabet. Kapitalandelene i de tabsgivende selskaber blev solgt på et tidspunkt, hvor de havde været ejet i mindre end tre år. Efter dagældende regler kunne tabet på kapitalandelene indgå i indkomstopgørelsen, da de havde været ejet i mindre end tre år. Tvisten opstod, da skattemyndighederne ikke ville godkende de selvangivne tabsfradrag, idet myndighederne bestred, at summen af de førnævnte kapitalforhøjelser kunne tillægges kapitalandelenes anskaffelsessum.

Højesteret konsulterede først ordlyden i dagældende aktieavancebeskatningslovs § 2, stk. 2, hvoraf det utvetydigt fremgik, at tab ved afståelse af kapitalandele ejet i mindre end tre år kunne fratrækkes i fortjenester på visse andre kapitalandele. Endvidere fremgik det af loven, at tabet skulle opgøres som forskellen mellem kapitalandelenes afståelsessum og anskaffelsessum.

Efter at have studeret ordlyden konstaterede Højesteret, at dispositionerne var uden nævneværdig økonomisk risiko og ikke havde nogen forretningsmæssig begrundelse. I den forbindelse hæftede Højesteret sig ved, at transaktionerne var planlagt på forhånd, og at dispositionernes eneste formål og virkning var at skabe fradragsberettigede tab (som modsvaredes af gevinster af nogenlunde samme størrelse i andre søsterselskaber). På den baggrund konkluderede Højesteret, at den del af tabene, som hidrørte fra de omtalte kapitalforhøjelser – ud fra en helhedsvurdering – ikke kunne anses for reelle tab og derfor ikke kunne fradrages.25. Se også Højesteret, 3. april 2018, U.2018.2166.H (Topdanmark 2) der involverer samme koncern og et lignende arrangement. I sagen fandt Højesteret, at det ikke var afgørende, om kapitalforhøjelserne gennemført for at dække tabene blev udført efterfølgende, eller om datterselskabet allerede på forhånd var blevet udstyret med tilstrækkelige midler til dækning af tabene. Begrundelsen i Højesterets dom fra 2018 er stort set enslydende med begrundelsen anvendt i sagen fra 2014.

Som den danske tradition foreskriver, er Højesterets begrundelse relativt kort. Begrundelsen, samt ikke mindst den eksplicitte omtale af en helhedsvurdering, indikerer dog, at dommen kan anskues som et eksempel på en situation, hvor der formentlig er lagt afgørende vægt på de systemiske konsekvenser og på at nå et rimeligt resultat. Med andre ord lader det til at have været vigtigt for Højesteret at forhindre skatteyderne i selv at kunne «producere» kunstige fradragsberettigede tab.

3.2 SKM2016.16.HR (TAKS)

En anden interessant dom er Højesterets afgørelse i SKM2016.16.HR (TAKS), der angik skattelovgivningen på Færøerne.26. Højesteret, 31. marts 2015, SKM2016.16.HR (TAKS). Dommen er bl.a. kommenteret af Jane Bolander & Peter Koerver Schmidt, «Retssikkerhed og omgåelse i skatteretten – den evige diskussion om forudberegnelighed contra bekæmpelse af misbrug», i Jakob Bundgaard m.fl. (red.), Den evige udfordring – omgåelse og misbrug i skatteretten, København 2015, s. 23–52. Dommen angik en situation, hvor kapitalejerne i et holdingselskab havde etableret et nyt holdingselskab med samme ejerforhold som i det gamle holdingselskab, hvortil de overdrog alle deres kapitalandele i det gamle holdingselskab. Efter de dagældende færøske regler var aktieavancer skattefri, mens udbytte var skattepligtigt. Avancen på kapitalandelene i det gamle holdingselskab var derfor efter de dagældende færøske regler skattefri. En del af købesummen blev betalt kontant, mens der blev stiftet et gældsforhold mellem det nye holdingselskab og aktionærerne for halvdelen af den resterende del af købesummen. Den anden halvdel blev indskudt som selskabskapital. Inden der blev betalt afdrag på lånet, fusionerede de to holdingselskaber ved en skattepligtig fusion. Det var de færøske skattemyndigheders (TAKS) opfattelse, at gevinsten ved aktiesalget til det nye holdingselskab ikke skulle betragtes som en skattefri aktieavance, men derimod skulle beskattes som udbytte, da kapitalejerne via den etablerede konstruktion havde bevaret den samme ejerandel, men samtidig fået et beløb ud af det gamle holdingselskab. Derved havde kapitalejerne efter myndighedernes opfattelse uretmæssigt søgt at konvertere skattepligtige udbytter til skattefri avancer.

Højesteret studerede først § 2 i den dagældende færøske kapitalgevinstlov, hvoraf det fremgik, at alt, som et selskab udlodder til kapitalejerne, anses som udbytte. Herefter henviste Højesteret til bestemmelsens forarbejder, hvori det var beskrevet, at alle finansielle fordele skulle anses som udbytte, blot der var tale om udlodninger, som tilkom kapitalejerne i deres egenskab af kapitalejere.

Derefter forholdt Højesteret sig til sagens specifikke faktum og konstaterede, at det oprindelige holdingselskab havde opsparet betydelige værdier, og at kapitalejerne ønskede at få disse værdier ud til sig selv uden samtidig at afgive ejendomsretten. På den baggrund fandt Højesteret, at dispositionerne ikke havde nogen forretningsmæssig begrundelse, og at formålet med dispositionerne måtte anses at have været at tilvejebringe en ordning, hvorefter de midler, der var opsparet i det oprindelige holdingselskab, kunne overføres til kapitalejerne uden udbyttebeskatning. Højesteret konkluderede derfor – igen eksplicit på baggrund af en helhedsvurdering – at beløbet ikke skulle bedømmes som en skattefri afståelsesavance, men derimod som skattepligtigt udbytte.27. Se også Højesteret, 29. august 2019, SKM2019.458.HR (TAKS 2), der involverer de samme skatteydere og det samme arrangement, og hvor Højesteret konkluderede, at skatteyderne ikke kunne drage fordel af en færøsk overgangsregel.

Højesterets begrundelse og resultat i SKM2016.16.HR (TAKS) er måske ikke så overraskende, hvis der sammenlignes med Højesterets konklusioner i den ovenfor omtalte sag SKM2014.422.HR (Topdanmark). I begge sager henviste Højesterets således til, at resultatet var baseret på helhedsbetragtninger, og at dispositionerne ikke var forretningsmæssigt begrundede. Sammenlignes der i stedet med Højesterets dom i sag SKM.2006.749.HR (Finwill), kan resultatet i SKM2016.16.HR (TAKS) dog forekomme mere opsigtsvækkende.28. Højesteret, 7. december 2006, SKM2006.749.HR (Finwill).

3.3 SKM.2006.749.HR (Finwill)

Sagen fra 2006 angik et selskab (Selskab A), der ønskede at sælge alle sine kapitalandele i et selskab (Selskab B) til et andet selskab (Selskab C). Hvis Selskab A havde solgt kapitalandelene direkte til Selskab C, ville fortjenesten have været skattepligtig efter dagældende regler, da kapitalandelene havde været ejet i mindre end tre år på afståelsestidspunktet. Hvis Selskab A derimod solgte kapitalandelene i Selskab B til det udstedende selskab selv, ville betalingen herfor som udgangspunkt skulle anses som skattefrit udbytte efter dagældende regler, da kapitalandelene havde været ejet i mere end et år. Som følge heraf blev det besluttet, at Selskab A skulle sælge kapitalandelene til Selskab B (det udstedende selskab), og at finansieringen af Selskab B’s opkøb af egne aktier skulle ske ved en samtidig kapitalforhøjelse foretaget af Selskab C.

Skattemyndighederne tilsidesatte dispositionerne og anså i stedet de samlede dispositioner for at udgøre én samlet transaktion, dvs. et skattepligtigt salg af kapitalandele fra Selskab A direkte til Selskab C. Højesterets flertal gav imidlertid skatteyderen medhold og anførte, at der ikke var grundlag for at nægte at anerkende, at afståelsessummen ved Selskab A’s salg til det udstedende selskab skulle anses for skattefrit udbytte.

I litteraturen blev der i forlængelse af dommen argumenteret for, at Højesteret herved gav udtryk for, at skattemyndighederne ikke kan tilsidesætte dispositioner, blot fordi disse er gennemført med henblik på at opnå en skattefordel, når dispositionerne er baseret på valide selskabsretlige transaktioner.29. Se bl.a. Jakob Bundgaard & Arne Møllin Ottosen, «Elevatormodellen», Revision & Regnskabsvæsen, 2007, nr. 4, s. 32 ff., og Liselotte Madsen & Anders Nørgaard Laursen, «Denmark», i International Fiscal Association (red.), Cahiers de droit fiscal international, 2018 Haag. Begge bidrag henviser også til en dom fra 2003, Højesteret, 30. oktober 2003, SKM2003.482.HR (Over-Hold ApS). Imidlertid var det jo netop, hvad Højesteret gjorde ca. 10 år senere i SKM2016.16.HR (TAKS), idet man her bl.a. tilsidesatte en selskabsretligt gyldig fusion i skattemæssig henseende.

I diverse forarbejder til senere lovforslag har Skatteministeriet kommenteret på udfaldet af SKM2016.16.HR (TAKS).30. Se f.eks. Lovforslag L 237 (2017/2018), s. 20. Ministeriet har således givet udtryk for, at også selskabsretligt gyldige dispositioner kan tilsidesættes skattemæssigt på baggrund af den domstolsskabte omgåelsesklausul, som SKM2016.16.HR (TAKS) angiveligt skulle være udtryk for. Imod ministeriets opfattelse – herunder at dommen skulle illustrere eksistensen af en domstolsskabt omgåelsesklausul – er der imidlertid blevet argumenteret for, at der er væsentlige forskelle mellem den færøske og danske kontekst. Dagældende færøsk lovgivning indeholdt således ikke – i modsætning til dansk lovgivning – detaljerede regler på dette område, og den færøske lovgiver havde ikke – modsat den danske lovgiver – været vidende om, at den asymmetriske skattemæssige behandling kunne udnyttes til at skaffe sig skattemæssige fordele.31. Anders Nørgaard Laursen, «International skatteret 2017–2018», SR-skat, 2018, s. 255 ff., og Jakob Bundgaard, «Hvor langt rækker en skattemæssig tilsidesættelse?», Taxo, 2019, nr. 2, s. 31–33.

I min optik synes de forskellige udfald i SKM2016.16.HR (TAKS) og SKM2006. 749.HR (Finwill) fint at illustrere Højesterets pragmatiske tilgang i sager om skatteundgåelse. Da dansk skattelovgivning indeholder en række ganske detaljerede skatte- og selskabsretlige regler angående udlodninger og salg til udstedende selskab, og da lovgiver var bekendt med, at reguleringen på visse punkter gav mulighed for skatteplanlægning, fandt Højesteret således ikke, at der var tilstrækkeligt grundlag til at tilsidesætte de i SKM2006.749.HR (Finwill) omhandlede dispositioner, selvom dispositionerne utvivlsomt var planlagt med henblik på at opnå en skattefordel.32. Se også Stokholm (2011) op.cit. Omvendt forholdt det sig i færøsk lovgivning, som ikke indeholdt den samme detaljerede regulering. På den baggrund synes behovet for at beskytte det færøske skattesystems funktion og integritet således at have været større. Sandsynligvis på baggrund heraf, samt fordi dispositionerne ikke var forretningsmæssigt begrundet, lagde Højesteret formentlig afgørende vægt på de mere systemiske skadevirkninger ved sådanne former for skatteundgåelse.

3.4 SKM2010.26.HR (Feri-Lux)

Et andet område i dansk skatteret, der er ganske tæt lovreguleret, angår skatteydernes muligheder for at fremføre og modregne underskud fra tidligere år i senere års overskud. I den kontekst afsagde Højesteret i 2010 dom i sag SKM2010.26.HR (Feri-Lux), og denne dom synes i særdeleshed at vise, at Højesteret er tilbageholdende med at tilsidesætte skatteydernes skattemotiverede dispositioner, hvis de knytter an til et område, som lovgiver allerede har reguleret forholdsvis tæt.

I korte træk angik sagen en situation, hvor aktivitet var overført fra et selskab (Selskab A) til et andet interesseforbundet selskab (Selskab B), bl.a. med henblik at benytte Selskab B’s underskud fra tidligere år til modregning i den positive indkomst, som den overførte aktivitet genererede. Imidlertid fandt skattemyndighederne, at Selskab B ikke kunne anses for rette indkomstmodtager i forhold til den indkomst, som den overførte aktivitet generede, hvilket bevirkede, at Selskab B’s underskud fra tidligere år dermed ikke kunne modregnes heri.

Højesteret noterede sig indledningsvis, at overførslen af aktiviteten måtte antages at være begrundet i forretningsmæssige såvel som skattemæssige forhold. På den baggrund – og med eksplicit henvisning til dagældende lovregler om udnyttelse af skattemæssige underskud – afgjorde Højesteret sagen til skatteyderens fordel, idet dispositionerne ifølge Højesteret ikke kunne tilsidesættes skattemæssigt.

Dommen synes at illustrere, at når lovgiver har reguleret et område forholdsvis tæt, ser Højesteret det ikke som sin opgave at reparere eller udstrække anvendelsesområdet for sådanne bestemmeler ud fra bredere omgåelsesbetragtninger.33. Højesteret, 27. oktober 2009, SKM2010.26.HR (Feri-Lux). Se også Laursen (2018) op.cit., Michelsen (2015) op.cit., Stokholm (2011) op.cit. samt Bundgaard & Schmidt (2017) op.cit. Med andre ord synes Højesteret i sådanne situationer at tillægge retssikkerhedsbetragtninger større vægt – herunder hensynene til forudsigelighed og magtfordeling – end hensynet til at beskytte skattesystemet mod de mere systemiske konsekvenser af at acceptere sådanne former for skatteplanlægning.34. Et andet eksempel er Højesteret, 30. oktober 2003, SKM2003.482.HR (Over-Hold ApS), som også angik udnyttelse af underskud. Se også Anders Nørgaard Laursen, «Kommentar til udvalgte afgørelser – Aktieombytning: udbytte eller aktieavance? – nogle bemærkninger om omgåelse mv. (SKM2020.98.SR og SKM2019.232.SR)», Revision & regnskabsvæsen, 2020, SM 6, der ser dommen som et klart eksempel på, at når lovgiver har udstukket detaljerede rammer på et område, må skatteyderne lovligt kunne indrette sig herefter.

3.5 SKM.2010.123.HR (A ApS) m.fl.

Anderledes forholder det sig nok, hvis lovgiver ikke har adresseret et givent spørgsmål, da Højesteret i sådanne situationer synes mere villig til at inddrage forskellige bredere hensyn. Et godt eksempel herpå er SKM.2010.123.HR (A ApS), der kort fortalt angik et selskab, som havde udstedt en konvertibel obligation med visse atypiske træk til en bank og brugt provenuet herfra til investering i andre obligationer. Skattemyndighederne havde nægtet fradrag for de nettorenteudgifter, som dispositionerne havde medført, idet dispositionerne kort fortalt ansås for at være uden reel betydning.

Landsretten gav skattemyndighederne medhold, og Højesteret tilsluttede sig landsrettens konklusion og begrundelse. I begrundelsen konstaterede Landsretten, at lånearrangementet ikke indebar nogen risiko for de involverede parter, som i øvrigt ikke havde modstående interesser. Endvidere konstaterede Landsretten, at lånearrangementet ikke var forretningsmæssigt begrundet, men alene etableret med henblik på at gennemføre en skatteudnyttelse. På baggrund af en helhedsvurdering fandt Landsretten derfor, at den omtvistede rentebetaling savnede realitet i skattemæssig henseende.35. Højesteret, 28. januar 2010, SKM2010.123.HR (A ApS). Dommen forekommer i overensstemmelse med tidligere domme fra Højesteret angående forskellige skattemotiverede lånearrangementer. Se f.eks. Højesteret, 17. november 2004, SKM2004.477.HR (Uffe Elander), Højesteret, 17. november 2004, SKM2004.476.HR (Preben Normand Madsen), og Højesteret, 20. januar 2000, TfS 2000, 148 (Carsten Glenting).

Andre eksempler på domme, hvor Højesteret har lagt vægt på overvejelser om manglende forretningsmæssig begrundelse, eller mangel på realitet har involveret skattemæssigt motiverede aftalekomplekser relateret til investeringer via skattemæssigt transparente personselskaber,36. Se Højesteret, 24. august 2007, SKM2007.605.HR (A kommanditist), Højesteret, 20. maj 2003, SKM2003.273.HR (Jan Aage Jensen and Ole Nørh), Højesteret, 13. december 2000, TfS 2000, 1011 (Simon Bent Sørensen), og Højesteret, 6. april 2000, TfS 2000, 374 (Carsten Bo Petersen). successive overdragelser af kontrakter37. Højesteret, 20. august 2002, SKM2002.484.HR (Fyns Erhvervsrevision A/S). og generationsskifte/ virksomhedsoverdragelse.38. Højesteret, 27. juni 2003, SKM2003.318.HR (ApS SPKR 4 nr. 2861), og Højesteret, 11. januar 2001, TfS 2001, 155 (Einer Valdemar Simper).

4 Afsluttende betragtninger

Den ovenfor analyserede retspraksis fra Højesteret tyder i mine øjne på, at Højesteret i sager om skatteundgåelse er villig til at inddrage en række bredere hensyn i den helhedsbetragtning, som Højesteret typisk anlægger i sådanne sager. Det er af begrundelserne langtfra altid muligt at se, præcis hvilke underliggende hensyn der har motiveret Højesteret til at nå et bestemt resultat. Generelt synes disse bredere hensyn dog bl.a. at omfatte konsekvenserne for den enkelte skatteyder såvel som for skattesystemets overordnede sammenhæng og robusthed, men også hensynet til at opnå, hvad man måske kunne kalde rimelige og fornuftige afgørelser.

På den anden side er der tydeligvis også grænser for, hvor langt Højesteret er villig til at gå for eksempelvis at beskytte skattesystemets sammenhæng og robusthed, især hvis der er tale om et område eller en problemstilling, som lovgiver allerede har forholdt sig relativt detaljeret til. Samlet set synes Højesterets praksis om skatteundgåelse fra de to seneste årtier netop at fremtræde som en mellemvej mellem overdreven formalisme på den ene side og udpræget idealisme på den anden side. Med andre ord synes Højesterets tilgang i sager om skatteundgåelse udmærket at kunne karakteriseres som retspragmatisk.

Dette er der for så vidt ikke noget nyt eller overraskende i. Allerede i 1960’erne fremhævede Thøger Nielsen således, at enhver sag må bedømmes ud fra dens egne ejendommeligheder, og han roste «Højesterets eksceptionelle evne til at holde balancen mellem retlig formalisme og nødvendig realisme.»39. Thøger Nielsen, Indkomstbeskatning I, 1. udgave, København, 1965, s. 35 og Thøger Nielsen, «Beregningsgrundlag og ligningsgrundlag – Bemærkninger om nogle skatteretlige grundproblemer», Tidsskrift for Rettsvitenskap, 1963, s. 347 ff. En hel del år senere gav højesteretsdommer Jon Stokholm desuden udtryk for, at spørgsmål om skatteundgåelse «nødvendigvis [må] løses fra sag til sag», og han tilsluttede sig, at «det altid nøje må overvejes, om det resultat, sædvanlig fortolkning vil føre til i den konkrete situation, forekommer rimeligt og i overensstemmelse med sund fornuft.»40. Stokholm (2011) op.cit., s. 391. Dette kan i min optik betragtes som retspragmatiske synspunkter, og det nye ved nærværende artikel er derfor snarere, at dansk domspraksis om skatteundgåelse så vidt vides ikke tidligere har været behandlet inden for en eksplicit retspragmatisk (teoretisk) ramme.

På baggrund af ovenstående, er det min opfattelse, at retspragmatismen kan fungere som en brugbar og nyttig forklaringsmodel, for så vidt angår Højesterets praksis i sager om skatteundgåelse. Da Højesterets praksis i skatteundgåelsessager har visse særtræk – herunder et særligt øje for (manglende) forretningsmæssig begrundelse, realitet, økonomisk risiko og systemiske konsekvenser – synes anvendelsen af en «retspragmatisk linse» at kunne forbedre mulighederne for at forstå og forudse Højesterets ageren i vanskelige sager om skatteundgåelse. Betydningen af disse særtræk risikerer at blive overset, hvis Højesterets tilgang til skatteundgåelse forsimples til et spørgsmål om helt almindelig lovfortolkning, eller omvendt sættes på en piedestal og anskues som en konsekvent anvendelse af en praksisudviklet omgåelsesklausul.41. Selvom Aage Michelsen har været en af de argeste kritikere af realitetsgrundsætningen og til stadighed har fastholdt, at der ikke eksisterer en egentlig ulovfæstet omgåelsesklausul, har han alligevel medgivet: «at omgåelsessynspunktet i visse tilfælde får en så fremtrædende plads ved lovfortolkningen, at det måske forekommer noget anstrengt at tale om almindelig lovfortolkning.» Se Aage Michelsen i Aage Michelsen m.fl., Lærebog om indkomstskat, 17. udgave, København 2019, s. 136. Synspunktet er gentaget af Anders Nørgaard Laursen i 18. udgave. Se Anders Nørgaard Laursen i Aage Michelsen (2019) op.cit., p. 140.

Hvorvidt denne retspragmatiske tilgang er ønskværdig, kan naturligvis diskuteres, idet retsformalister nok vil hævde, at Højesteret i visse sager er gået for langt og bl.a. har sat hensynet til forudsigelighed til side,42. Se kritikken af Højesterets dom i SKM2014.422.HR (Topdanmark) op.cit. fremført af Vang & Booker (2014) op.cit. mens retsidealister nok ville ønske sig en mere aktivistisk og hårdhændet tilgang til skatteydernes forsøg på skatteundgåelse.43. For en interessant diskussion om skatteundgåelse og formalisme/positivisme kontra pragmatisme se Daniel T. Ostas & Axel Hilling, «Global Tax Shelters, the Ethics of Interpretation, and the Need for a Pragmatic Jurisprudence», American Business Law Journal, 2016, s. 745–785. I mine øjne har Højesteret dog overordnet set ramt en fornuftig linje i sager om skatteundgåelse,44. For snart 50 år siden gav Robert Koch-Nielsen udtryk for en noget lignende synspunkt, idet han betegnede den danske retstilstand på området som hensigtsmæssig. Se Robert Koch-Nielsen, «Omgåelse og pro forma», Ugeskrift for retsvæsen B, 1971, s. 103–112. der så vidt muligt tager hensyn til behovet for både ret og rimelighed.

I hvilket omfang denne fornuftige linje vil lide skade, når Højesteret på et tidspunkt kommer til at tage stilling til fortolkningen og anvendelsen af den nyligt indførte lovbestemte omgåelsesklausul i ligningslovens § 3, kan kun tiden vise. Klart er det dog, at indførelsen af ligningslovens § 3 ifølge lovgiver ikke skal ændre ved dansk rets allerede eksisterende muligheder for at forhindre skatteundgåelse, det være sig efter specifikke værnsregler eller den ovenfor analyserede retspraksis.45. Dette fremgår eksplicit af lovforarbejderne. Se Lovforslag L 28 (2018/2019), afsnit 2.3.3.

Ligningslovens § 3 udtrykker i grove træk, at arrangementer mv. tilsidesættes, hvis et af hovedformålene er at opnå en skattefordel, som virker mod formålet og hensigten med skatteretten, og som ikke er reelle (dvs. ikke er tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed). I forhold til dobbeltbeskatningsoverenskomster statuerer bestemmelsen desuden, at skattepligtige ikke kan drage fordel heraf, hvis det er rimeligt at fastslå, at opnåelsen af fordelen er et af de væsentligste formål, medmindre det godtgøres, at indrømmelsen af fordelen vil være i overensstemmelse med indholdet af og formålet med den pågældende bestemmelse i overenskomsten.46. For en mere omfattende analyse af ligningslovens § 3 se f.eks. Peter Koerver Schmidt, «Abuse and Avoidance – a contemporary analysis of Danish tax law», Revue européenne et internationale de droit fiscal, 2018, s. 489–499.

For så vidt angår ligningslovens § 3, er der i den juridiske litteratur forståeligt nok allerede blevet givet udtryk for bekymring, og bestemmelsen er blevet kaldt et juridisk misfoster, der vil skabe flere problemer, end den løser.47. Pedersen (2015) op.cit. Se også Laursen (2020) op.cit., der anfører, at den generelle omgåelsesklausul i LL § 3 bidrager til et nervøst klima i dansk skatteret. Personligt er jeg nok mindre bekymret, idet den brede og temmeligt elastiske ordlyd i ligningslovens § 3 må formodes at levne god plads til, at de danske domstole (fortsat) kan foretage pragmatiske vurderinger i skatteundgåelsessager. Samtidig indebærer lovfæstelsen den fordel, at lovgiver eksplicit har fået lejlighed til at bekræfte, at myndigheder og domstole helt bevidst er tillagt en vis margin til at forhindre skatteundgåelse.48. Se Dennis Ramsdahl Jensen, «Misbrugsprincippet – djævelen i skyggerne» i Jakob Bundgaard m.fl. (red.), Den evige udfordring – omgåelse og misbrug i skatteretten, København 2015, s. 53–79, der argumenterer for, at en generel lovfæstet generalklausul på sigt kan biddrage til at højne borgernes oplevede retssikkerhed.

  • 1
    Børge Dahl, «Juridisk argumentation og retsanvendelse», i Børge Dahl m.fl. (red.), Liber Amicorum Peter Møgelvang Hansen , København 2015, s. 61–78, Jens Peter Christensen, «Højesteret og erhvervslivet», i Per Magid m.fl. (red.), Højesteret 350 år, København, s. 340, og Bernhard Gomard, «Idealisme, pragmatisme og realisme i dansk ret og retsvidenskab», Ugeskrift for retsvæsen B, 2000, s. 345 ff.
  • 2
    Jonas Christoffersen, «Pragmatisme i spændingsfeltet mellem ret og retfærdighed», Ugeskrift for retsvæsen B, 2019, s. 349 ff. Alligevel er retspragmatismen i nogen grad forbigået i dansk retslære. Som undtagelser herfra kan dog eksempelvis nævnes Jørgen Dahlberg-Larsen, Pragmatisk retsteori, 1. udgave, København 2001, og Steen Schaumburg-Müller, Fem retsfilosofiske teser, 1. udgave, København 2009.
  • 3
    For en grundig historisk gennemgang se Sverre Blandhol, Nordisk rettspragmatisme: Savigny, Ørsted og Schweigaard om vitenskap og metode, 1. udgave, København, 2005.
  • 4
    I de seneste årtier har især Richard Posner været en markant fortaler for retspragmatisme i en amerikansk kontekst. Se f.eks. Richard Posner, Law, Pragmatism and Democracy, 1. udgave, Cambridge, Massachusetts, 2004. Se også Brian Tamanaha, «Pragmatism in U.S. Legal Theory: Its Application to Normative Jurisprudence, Sociolegal Studies, and the Fact-Value Distinction», American Journal of Jurisprudence, 1996, s. 315–355.
  • 5
    Se Jonas Christoffersen, «Jura og Politik – tanker om formalisme, idealisme og pragmatisme», i Henrik Udsen m.fl. (red.), Festskrift til Mads Bryde Andersen, 2018, s. 757–778.
  • 6
    Mads Bryde Andersen, «Nordisk formueret mellem pragmatisme og principfasthed», Tidsskrift for Rettsvidenskap, 2020, s. 39–72.
  • 7
    Denne relativt korte artikel prætenderer ikke at være et omfattende studie, men snarere en potentiel indledning til et sådant studie. Derfor har en vis afgrænsning været nødvendig, og det er, ud fra kriterier som præjudikatværdi og aktualitet valgt at fokusere på nyere praksis fra Højesteret, dvs. sager fra 2000 og frem. Givet denne artikels rammer er der i sagens natur heller ikke mulighed for en mere omfattende drøftelse af det generelle forhold mellem dansk skatteret og civilret. Se i stedet Jakob Bundgaard, Skatteret & civilret, 1. udgave, København 2006, og N. Vinther, Civilrettens styring af skatteretten, 1. udgave, København 2004.
  • 8
    For yderligere herom se afsnit 2.
  • 9
    Det er vigtigt at skelne mellem skatteundgåelse og skatteunddragelse, selvom afgrænsningen til tider kan være vanskelig. I en dansk kontekst omfatter begrebet skatteundgåelse forskellige former for skatteoptimering, der nok holder sig inden for lovens ordlyd, men alligevel anses for uønsket og eventuelt i modstrid med lovens ånd. På dansk omtales forsøg på skatteundgåelse undertiden også som forsøg på omgåelse eller blot som misbrug. Omvendt angår skatteunddragelse forskellige former for adfærd, der (klart) ikke er i overensstemmelse med gældende ret, og som i mere alvorlige tilfælde kan udløse et strafansvar, pga. skatteyderens mangelfulde afgivelse af oplysninger til skattemyndighederne (skattesvig). Se Jakob Bundgaard & Peter Koerver Schmidt, «Denmark», i Ana Paola Dourado (red.), Tax Avoidance Revisited in the EU BEPS Context, Amsterdam 2017, s. 261–283, med henvisninger.
  • 10
    Jane Bolander i Aage Michelsen m.fl., Lærebog om indkomstskat, 18. udgave, København 2019, s. 124–128, og Jan Pedersen i Jan Pedersen m.fl., Skatteretten 1, 8. udgave, København 2018, s. 117–122.
  • 11
    Tidligere er det i litteraturen blevet antaget, at grundlovens § 43 skulle foreskrive et såkaldt strikt hjemmelskrav på skatterettens område, hvilket dog er blevet nuanceret og decideret afvist i nyere litteratur herom. Se Jacob Graff Nielsen, Legalitetskravet ved beskatning, 1. udgave, København 2003, s. 355, og Jens Peter Christensen, «Skatteretten, Grundloven og Højesteret», i Malene Kerzel (red.), Festskrift til Jan Pedersen, København 2011, s. 72–75.
  • 12
    Om brugen af analogislutninger i skatteretten se Alf Bent Hermann, «Skatterettens analogi – et debatoplæg», Tidsskrift for skatter og afgifter, 1998, nr. 661.
  • 13
    Erik Olsen, «Skatterettens kilder», Skatteorientering Ø.1., 1998, s. 16–17.
  • 14
    Jan Pedersen i Pedersen m.fl. (2018) op.cit., s. 120, og Anders Nørgaard Laursen i Michelsen m.fl. (2019) op.cit., s. 144. I ældre litteratur er der argumenteret for, at realistisk fortolkning skulle spille en større rolle i skattesager end i andre sager, men at Højesteret i skattesager dog anvendte end relativt set mere formalistisk tilgang end de lavere domstole og det administrative system. Se Mogens Eggert Møller, «Fortolkning af skattelove», Revision og Regnskabsvæsen, 1995, nr. 4, s. 151–174.
  • 15
    Lov nr. 540 af 29. april 2015, som ændret og udvidet ved Lov nr. 1726 af 27. december 2018. Se også Jakob Bundgaard, «Internationale omgåelses- og misbrugsklausuler i national skatteret», i Jakob Bundgaard m.fl. (red.), Den evige udfordring – omgåelse og misbrug i skatteretten, København 2015, s. 239–280. LL § 3 gælder som udgangspunkt kun for skattepligtige selskaber og foreninger mv., jf. stk. 1. Bestemmelsen finder dog også anvendelse på fysiske personer og dødsboer, i det omfang disse har deltaget i et det eller de arrangementer, som selskabet eller foreningen har fået tilsidesat, jf. stk. 4.
  • 16
    Lagen (1995:575) mot skatteflykt. Om den svenske omgåelsesklausul se f.eks. Robert Påhlsson, «Kringåendefrågan i svensk skatteret», i Jakob Bundgaard m.fl. (red.), Den evige udfordring – omgåelse og misbrug i skatteretten, København 2015, s. 81–104.
  • 17
    Skattelovens § 13-2. Lovvedtak 2-3 (2019–2020). Se også Prop. 98 L (2018–2019) og Innst. 24 L (2019–2020). For yderligere om den norske retsstilling umiddelbart inden vedtagelsen af den lovfæstede omgåelsesklausul se Henrik Skar, «Norway», i International Fiscal Association (red.), Cahiers de droit fiscal international, 2018 Haag.
  • 18
    R.dir. 2016/1164 af 12. juli 2016 og OECD/G20, Preventing the Granting of Treaty Benefits in Inappropriate Circumstances – Action 6: Final Report, 2015.
  • 19
    Jan Pedersen, Skatteudnyttelse, 1. udgave, København, 1989.
  • 20
    Se også Jan Pedersen, «Omgåelse og misbrug i skatteretten – før, nu og i fremtiden», i Jakob Bundgaard m.fl. (red.), Den evige udfordring – omgåelse og misbrug i skatteretten, København 2015, s. 107–134.
  • 21
    Se f.eks. Jørgen Nørgaard, «Højesterets rolle i skattesager», Juristen, 2001, s. 65–69, og Bundgaard (2006) op.cit., s. 558.
  • 22
    Se f.eks. Isi Foighel, «Anmeldelse af: «Skatteudnyttelse af Jan Pedersen», Revision & Regnskabsvæsen, 1990, 5, s. 60–62, Thøger Nielsen, «Den evige udfordring», i Steen Askholt (red.), Dansk Skattevidenskabelig Forening 1965–1990, 1990), s. 46–69. Aage Michelsen, «Misbrug og omgåelse i dansk indkomstskatteret», i Jakob Bundgaard m.fl. (red.), København 2015, s. 135–153, Graff Nielsen (2003) op.cit., s. 347, Henrik Dam, «Rette Indkomstmodtager – allokering og fiksering», 1. udgave, København 2005, s. 451 ff., og Søren Friis Hansen, «Realitetsgrundsætningens naturgivne retsusikkerhed», Ugeskrift for Retsvidenskab B, 2008, s. 378 ff. Om højesterets fortolkningsstil i sager om skatteundgåelse se også Ole Bjørn, «Udvalgte afgørelser fra domstolene, Landsskatteretten, Skatteministeriet og Told- & Skattestyrelsen», SR-Skat, 1998, s. 75 ff.
  • 23
    Jon Stokholm, «Højesterets funktion på skatteområdet siden ca. 1960«, i Per Magid m.fl. (red.), Højesteret 350 år, København 2011, s. 351–393.
  • 24
    Højesteret, 11. juni 2014, SKM2014.422.HR (Topdanmark). Dommen er bl.a. kommenteret af Ann Rask Vang & Thomas Booker, «Kapitalforhøjelse – realitet og formalitet?», Tidsskrift for skatter og afgifter, 2014, nr. 473.
  • 25
    Se også Højesteret, 3. april 2018, U.2018.2166.H (Topdanmark 2) der involverer samme koncern og et lignende arrangement. I sagen fandt Højesteret, at det ikke var afgørende, om kapitalforhøjelserne gennemført for at dække tabene blev udført efterfølgende, eller om datterselskabet allerede på forhånd var blevet udstyret med tilstrækkelige midler til dækning af tabene. Begrundelsen i Højesterets dom fra 2018 er stort set enslydende med begrundelsen anvendt i sagen fra 2014.
  • 26
    Højesteret, 31. marts 2015, SKM2016.16.HR (TAKS). Dommen er bl.a. kommenteret af Jane Bolander & Peter Koerver Schmidt, «Retssikkerhed og omgåelse i skatteretten – den evige diskussion om forudberegnelighed contra bekæmpelse af misbrug», i Jakob Bundgaard m.fl. (red.), Den evige udfordring – omgåelse og misbrug i skatteretten, København 2015, s. 23–52.
  • 27
    Se også Højesteret, 29. august 2019, SKM2019.458.HR (TAKS 2), der involverer de samme skatteydere og det samme arrangement, og hvor Højesteret konkluderede, at skatteyderne ikke kunne drage fordel af en færøsk overgangsregel.
  • 28
    Højesteret, 7. december 2006, SKM2006.749.HR (Finwill).
  • 29
    Se bl.a. Jakob Bundgaard & Arne Møllin Ottosen, «Elevatormodellen», Revision & Regnskabsvæsen, 2007, nr. 4, s. 32 ff., og Liselotte Madsen & Anders Nørgaard Laursen, «Denmark», i International Fiscal Association (red.), Cahiers de droit fiscal international, 2018 Haag. Begge bidrag henviser også til en dom fra 2003, Højesteret, 30. oktober 2003, SKM2003.482.HR (Over-Hold ApS).
  • 30
    Se f.eks. Lovforslag L 237 (2017/2018), s. 20.
  • 31
    Anders Nørgaard Laursen, «International skatteret 2017–2018», SR-skat, 2018, s. 255 ff., og Jakob Bundgaard, «Hvor langt rækker en skattemæssig tilsidesættelse?», Taxo, 2019, nr. 2, s. 31–33.
  • 32
    Se også Stokholm (2011) op.cit.
  • 33
    Højesteret, 27. oktober 2009, SKM2010.26.HR (Feri-Lux). Se også Laursen (2018) op.cit., Michelsen (2015) op.cit., Stokholm (2011) op.cit. samt Bundgaard & Schmidt (2017) op.cit.
  • 34
    Et andet eksempel er Højesteret, 30. oktober 2003, SKM2003.482.HR (Over-Hold ApS), som også angik udnyttelse af underskud. Se også Anders Nørgaard Laursen, «Kommentar til udvalgte afgørelser – Aktieombytning: udbytte eller aktieavance? – nogle bemærkninger om omgåelse mv. (SKM2020.98.SR og SKM2019.232.SR)», Revision & regnskabsvæsen, 2020, SM 6, der ser dommen som et klart eksempel på, at når lovgiver har udstukket detaljerede rammer på et område, må skatteyderne lovligt kunne indrette sig herefter.
  • 35
    Højesteret, 28. januar 2010, SKM2010.123.HR (A ApS). Dommen forekommer i overensstemmelse med tidligere domme fra Højesteret angående forskellige skattemotiverede lånearrangementer. Se f.eks. Højesteret, 17. november 2004, SKM2004.477.HR (Uffe Elander), Højesteret, 17. november 2004, SKM2004.476.HR (Preben Normand Madsen), og Højesteret, 20. januar 2000, TfS 2000, 148 (Carsten Glenting).
  • 36
    Se Højesteret, 24. august 2007, SKM2007.605.HR (A kommanditist), Højesteret, 20. maj 2003, SKM2003.273.HR (Jan Aage Jensen and Ole Nørh), Højesteret, 13. december 2000, TfS 2000, 1011 (Simon Bent Sørensen), og Højesteret, 6. april 2000, TfS 2000, 374 (Carsten Bo Petersen).
  • 37
    Højesteret, 20. august 2002, SKM2002.484.HR (Fyns Erhvervsrevision A/S).
  • 38
    Højesteret, 27. juni 2003, SKM2003.318.HR (ApS SPKR 4 nr. 2861), og Højesteret, 11. januar 2001, TfS 2001, 155 (Einer Valdemar Simper).
  • 39
    Thøger Nielsen, Indkomstbeskatning I, 1. udgave, København, 1965, s. 35 og Thøger Nielsen, «Beregningsgrundlag og ligningsgrundlag – Bemærkninger om nogle skatteretlige grundproblemer», Tidsskrift for Rettsvitenskap, 1963, s. 347 ff.
  • 40
    Stokholm (2011) op.cit., s. 391.
  • 41
    Selvom Aage Michelsen har været en af de argeste kritikere af realitetsgrundsætningen og til stadighed har fastholdt, at der ikke eksisterer en egentlig ulovfæstet omgåelsesklausul, har han alligevel medgivet: «at omgåelsessynspunktet i visse tilfælde får en så fremtrædende plads ved lovfortolkningen, at det måske forekommer noget anstrengt at tale om almindelig lovfortolkning.» Se Aage Michelsen i Aage Michelsen m.fl., Lærebog om indkomstskat, 17. udgave, København 2019, s. 136. Synspunktet er gentaget af Anders Nørgaard Laursen i 18. udgave. Se Anders Nørgaard Laursen i Aage Michelsen (2019) op.cit., p. 140.
  • 42
    Se kritikken af Højesterets dom i SKM2014.422.HR (Topdanmark) op.cit. fremført af Vang & Booker (2014) op.cit.
  • 43
    For en interessant diskussion om skatteundgåelse og formalisme/positivisme kontra pragmatisme se Daniel T. Ostas & Axel Hilling, «Global Tax Shelters, the Ethics of Interpretation, and the Need for a Pragmatic Jurisprudence», American Business Law Journal, 2016, s. 745–785.
  • 44
    For snart 50 år siden gav Robert Koch-Nielsen udtryk for en noget lignende synspunkt, idet han betegnede den danske retstilstand på området som hensigtsmæssig. Se Robert Koch-Nielsen, «Omgåelse og pro forma», Ugeskrift for retsvæsen B, 1971, s. 103–112.
  • 45
    Dette fremgår eksplicit af lovforarbejderne. Se Lovforslag L 28 (2018/2019), afsnit 2.3.3.
  • 46
    For en mere omfattende analyse af ligningslovens § 3 se f.eks. Peter Koerver Schmidt, «Abuse and Avoidance – a contemporary analysis of Danish tax law», Revue européenne et internationale de droit fiscal, 2018, s. 489–499.
  • 47
    Pedersen (2015) op.cit. Se også Laursen (2020) op.cit., der anfører, at den generelle omgåelsesklausul i LL § 3 bidrager til et nervøst klima i dansk skatteret.
  • 48
    Se Dennis Ramsdahl Jensen, «Misbrugsprincippet – djævelen i skyggerne» i Jakob Bundgaard m.fl. (red.), Den evige udfordring – omgåelse og misbrug i skatteretten, København 2015, s. 53–79, der argumenterer for, at en generel lovfæstet generalklausul på sigt kan biddrage til at højne borgernes oplevede retssikkerhed.
Copyright © 2020 Author(s)

CC BY-NC-ND 4.0