Kommentar til Høyesteretts dom om eiendomsskatt HR 2019-1198-A

Av Einar Harboe, Partner i Advokatfirmaet Harboe & Co.

22. august 2019 kl. 08:07

Lesetid ca. 10 minutter

Høyesteretts eiendomsskatt-dom HR 2019-1198-A etter gruppesøksmålet mot Oslo kommune er rettens første dom om bunnfradraget om eiendomsskatt. Dommen sender et signal om hvor stort bunnfradrag en kommune kan sette.

For Høyesterett (59) ble spørsmålet om bunnfradragsregelen i § 11 annet ledd åpner for reelt sett frita mange eiendommer for eiendomsskatt. Oslo kommune gjeninnførte eiendomsskatt med virkning fra skatteåret 2016 og med et bunnfradrag på kr 4 millioner per boligenhet.

Høyesterett avgjorde at bunnfradraget ikke ledet til at eiendomsskatteutskrivningen var ugyldig. Dommen får derfor neppe særlige konsekvenser for skattretten, men er likevel interessant å analysere. Retten antyder at det finnes en skranke for hvor høyt bunnfradraget kan være.

Bakgrunn for striden

Saken startet med at Huseiernes Landsforbund mislikte eiendomsskatteutskrivningen og tok initiativ til rettssaken som endte med Høyesteretts dom av 25.06.2019. Striden stod altså om bunnfradrag. Ifølge eiendomsskatteloven § 11 annet ledd kan en kommune redusere skattegrunnlaget med et «bunnfradrag» ved beskatningen av boligeiendommer. Man starter med en takstverdi på eiendommen, men nøyer seg med å beskatte den del av takstverdien som overstiger bunnfradraget. Er takstverdien tilsvarende eller lavere enn bunnfradraget, skrives det ikke ut skatt.

Kommunene kan velge å skrive ut skatten på grunnlag av eiendommenes formuesskatteverdi før eventuell reduksjon med virkning for formuesskatten. I så fall kommer bunnfradraget til fradrag i formuesskatteverdien. Oslo kommune valgte dette alternativet.

Etter lovens § 11 annet ledd skal bunnfradraget innrømmes for hver boligenhet i eiendommen. Jeg går imidlertid ikke inn på vilkårene for at en boligeiendom skal regnes for å bestå av mer enn én boligenhet.

Beskjeden fra Høyesterett er at det er en grense for hvor høye bunnfradrag som kan fastsettes ved beskatning av boligeiendommer.

Om bunnfradraget

Adgangen til å fastsette skattegrunnlaget med bunnfradrag som skissert ovenfor ble introdusert ved lovendring av 5. februar 1993. Siktepunktet ifølge Ot.prp. nr. 12 (1992–1993) var å åpne for en mer sosial profil på skattebelastningen.

I proposisjonen ble ikke inntatt særskilte retningslinjer for størrelsen av bunnfradrag. Paragraf 11 annet ledd inneholder etter sin ordlyd ikke begrensninger i kommunens frihet til å beslutte at bunnfradrag skal være med, og i så fall med hvilket beløp, så lenge det dreier seg om en generell ordning med bunnfradrag for hver av boligenhetene i eiendomsskattepliktige boligeiendommer. Finanskomiteen (Innst. O. nr. 49 (1992–1993)) understreket at bunnfradrag åpnet for at kommunene kunne tilpasse utskrivningen til lokale behov og slik at den ivaretok særskilte fordelingsmål.

«Etter flertallets mening vil man oppnå større fleksibilitet for kommunene ved utformingen av deres lokale skattepolitikk.»

Skatt på eiendom, ikke eier

Eiendomsskatten er en objektskatt som skrives ut kun på grunnlag av eiendommens beskaffenhet, i prinsippet uavhengig av eierens forhold. Om eieren etter eget valg selv bor i eiendommen, leier den ut helt eller delvis eller lar den stå ubenyttet, er uten betydning for eiendomsskatten. Eierens forhold kan likevel tenkes å spille inn ved avgjørelser i medhold av lovens § 28, for eksempel ved at det kan spørres om ikke minstepensjonister kan fritas for eiendomsskatt.

Eierens økonomi er altså prinsipielt uten betydning for størrelsen av eiendomsskatten. Adgangen til å fastsette bunnfradrag bryter ikke med dette prinsippet. Størrelsen av en eventuell skattereduksjon gjennom bunnfradrag er utelukkende avhengig av eiendommens beskaffenhet slik den kommer til uttrykk gjennom verdsettelsen.

For den som investerer i ny bolig, med tilhørende økning av renter og avdrag på boliglån, blir skatteevnen knapt styrket, i hvert fall ikke på kort sikt. Men vi får tro at det er en viss sammenheng mellom omsetningsverdien av eiendommen og eierens økonomi: Jo høyere verdien er, desto sterkere er eierens økonomi. Refleksjoner omkring holdbarheten av denne antagelsen kan vi legge til side, for det er lovgivers valg at kommunene skal kunne redusere skattegrunnlaget med bunnfradrag.

Fritaket for eiendomsskatt

Loven inneholder hjemler for fritak for eiendomsskatt i §§ 5 og 7. Paragraf 5 fastsetter skattefritak i visse tilfelle, og enkelte boligeiendommer kan tenkes å være unntatt fra skatteplikt for eksempel ved at de har historisk betydning. Paragraf 7 åpner for at kommunestyret kan frita ytterligere eiendommer, herunder boligeiendommer, for eiendomsskatt.

Samtlige høyesterettsdommere var enige i at Oslo kommunes bruk av bunnfradrag stod seg, i likhet med dommerne i de forutgående instanser. Førstvoterendes begrunnelse for dette fikk alminnelig tilslutning. Vedkommende tok utgangspunkt i at § 11 annet ledd ikke etter sin ordlyd inneholdt noen spesiell grense for størrelsen av bunnfradrag. Skulle det oppstilles begrensninger i kommunens adgang til å fastsette bunnfradrag, måtte man tolke loven, herunder se på sammenhengen med andre bestemmelser samt se på begrunnelsen for adgangen til å introdusere bunnfradrag, som lovgiver anførte i 1993. Intet av dette burde være overraskende.

Høyesterett (avsnitt 57 i dommen) tok utgangspunkt i at eiendomsskatten skal være en allmenn skatt som skal skrives ut på alle eiendommer som faller innenfor det valgte utskrivningsalternativet – lovens § 3 gir anvisning på hele syv forskjellige alternativer for avgrensning av eiendomsskattepliktige eiendommer.

Kommunen hadde valgt alternativet i § 3 bokstav g, som gir anvisning på at alle faste eiendommer i kommunen bortsett fra næringseiendom kan pålegges eiendomsskatt. Dette innebærer at alle boligeiendommer må undergis eiendomsbeskatning når kommunen skriver ut eiendomsskatt i medhold av § 3 bokstav g.

Når retten aksepterte kr 4 mill. som bunnfradrag i Oslo, er det vel tvilsomt om andre kommuner er særlig motivert til å fastsette bunnfradrag som fører til at en enda større del av boligmassen ikke vil utløse betalbar skatt.

Spørsmålet for Høyesterett

For Høyesterett (59) ble spørsmålet om bunnfradragsregelen i § 11 annet ledd skulle forstås slik at den åpner for reelt sett å frita mange eiendommer for eiendomsskatt. At bunnfradraget i tillegg innebærer at eiendomsskatten blir progressiv for eiendommer hvis skattegrunnlag overstiger bunnfradraget, er på det rene og er en virkning som er tilsiktet av lovgiver.

Høyesterett (64) slo fast at kommunene utvilsomt kunne vedta et bunnfradrag som oversteg verdien av de rimeligste eiendommene, slik at de dermed – reelt sett – ble fritatt for skatt. Men Høyesterett (65) mente at det kunne stille seg annerledes dersom bunnfradraget ble satt så høyt at svært mange eiendommer ble fritatt for eiendomsskatt. Finansdepartementet hadde i 2003, se Utv 2003 s. 1472, gitt uttrykk for at enkelte slike fritak «ikke var tilstrekkelig til å fjerne fradragets generelle karakter av å være et bunnfradrag», og dette ble fastholdt i Utv 2006 s. 1354. Finansdepartementet forutsatte her at bunnfradrag ikke skulle ha karakter av et skattefritak for det store flertall av boligeiendommer i kommunen.

Kommunenes Sentralforbunds råd om skatten

Høyesterett (65) synes å godta holdbarheten av Finansdepartementets oppfatning uten nærmere vurdering. Ettersom eiendomsskatten er kommunal, opptrer ikke departementet som skattekreditor når det gir uttrykk for oppfatninger om forståelsen av regelverket vedrørende eiendomsskatt. Dermed er det vanskelig å se departementets oppfatning som mer enn en oppfatning av rettsspørsmål, der kvaliteten på begrunnelsen er avgjørende. Kommunenes sentralforbund (KS) hadde – antagelig inspirert av Finansdepartementets uttalelser – gitt uttrykk for det samme i en veiledning utgitt i 2013. Bunnfradraget kunne etter KS’ oppfatning ikke settes så høyt at de fleste boliger og fritidseiendommer unngår beskatning.

Nittiseks bunnfradrag – Fire av dem over en million

Andre kommuners håndtering av bunnfradrag ble også kartlagt. Nittiseks kommuner hadde bunnfradrag i 2016, men bare fire andre kommuner hadde bunnfradrag på minst kr 1 mill., med Skedsmo på topp med kr 1,8 mill. Andelen boligeiendommer som ble fritatt i Oslo, opp mot 80 prosent, var høyere enn den tilsvarende andel i andre kommuner.

Høyesterett mente (74) at eiendomsskattens allmenne karakter var i behold i Oslo selv om skattepliktige eiendommer stort sett befant seg i avgrensede områder, mens det i andre områder knapt fantes slike eiendommer. Ingen typer av boliger var fritatt for skatt.

Forholdet mellom fritatt eiendom og skattepliktig eiendom

Høyesterett vektlegger antallet eiendommer hvis verdi leder til betalbar skatt, og eiendommer hvis verdi ikke gjør det, etter hensyntagen til bunnfradraget. Retten ser altså på forholdet mellom fritatt eiendom (takstverdi inntil kr 4 mill. – ikke skatt å betale) og eiendom som leder til plikt til betaling av skatt (takstverdi som overstiger kr 4 mill.). Dette er i tråd med Finansdepartementets uttalelser.

Men når retten til bunnfradrag tilkommer samtlige, enten det blir skatt å betale eller ei, er forventningen om likebehandling etter min mening innfridd. Jeg forstår ikke at det skulle være så urimelig om det skal betales eiendomsskatt for eksempel av kr 1 mill. når boligens takst er kr 5 mill., sammenlignet med kr 0 i skatt når taksten ikke overstiger kr 4 mill. At eiendomsskatten blir progressiv, med skattesats fra 0 og opp til et sted i underkant av 7 promille, er nettopp poenget med bunnfradrag. Retten til fradrag var allmenn.

Ingen vil vel hevde at inntektsskatten i Norge ikke er allmenn fordi en god del av innbyggerne ikke har skattepliktige inntekter, på grunn av fribeløp?

Kan flertallet legge eiendomsskatt på mindretallet

Et tema i debatten om bunnfradraget er at velgerne som hadde stemt inn flertallet i kommunestyret, antagelig ville slippe å betale eiendomsskatt i større omfang enn velgerne som støttet opposisjonen i kommunestyret. Høyesterett (75–76) la til grunn at ugyldighet ikke kunne fastsettes på dette grunnlaget. Fordelingshensyn ble ikke usaklige om individer med rimelige boliger kunne antas å ha stemt inn kommunestyrets flertall.

Min vurdering av Høyesteretts avgjørelse med hensyn til holdbarheten av et bunnfradrag på kr 4 mill. per boenhet er at rettens konklusjon har god forankring i rettskildene.

Eiendommer over 4 millioner mest å vinne på fradraget

Jeg skulle gjerne sett at rettens analyse tok utgangspunkt i at retten til bunnfradrag tilkommer alle boligeiere og dermed er allmenn. Det er boligeiere hvis takst på eiendommen er på minst kr 4 mill., som har størst glede av bunnfradraget. Basert på dagens maksimalskattesats, 7 promille, tilsier det en skattereduksjon på inntil kr 28 000.

Er taksten lavere, blir det ikke skatt å betale, men fordelen ved ikke å skulle betale eiendomsskatt blir desto mindre i kroner og øre. Bunnfradraget innrømmes i hver boligenhet – flere boligenheter finner vi gjerne i de mer kostbare boligene – så dermed er det eierne av slike boliger som har størst glede av bunnfradraget. Eierne av de mer kostbare boligene kommer altså gjennomgående best ut gjennom regler om bunnfradrag. Da blir det ganske pussig om de som har størst glede av bunnfradraget, skulle vinne frem med at skatteutskrivningen er ugyldig fordi bunnfradraget er for høyt. Men så galt gikk det ikke.

(...her..) stiller jeg spørsmålet om vi ikke her i realiteten møter en geografisk begrensning av skatteplikten som ikke er forenlig med lovens krav om at eiendomsskatteplikten skal omfatte hele kommunen.

Geografisk avgrensing av eiendomsskatt

Jeg ser ikke bruken av bunnfradrag som uangripelig i ethvert tilfelle. Hvis bunnfradraget settes så høyt at det i deler av kommunen knapt finnes eiendommer hvis verdi overstiger bunnfradraget, kan man i det minste spørre om skatteutskrivningen oppfyller lovens vilkår i § 3 bokstav g om at den skal gjelde hele kommunen. Dette er et generelt vilkår i samtlige alternativer i § 3 bortsett fra at bokstav b åpner for at eiendomsskatteplikten kan begrenses til kun utbygde områder i kommunen. Likhetskravet i bokstav b består i at samtlige utbygde områder i så fall må undergis beskatning.

Rettslig skranke for eiendomsskatten

Kan så en kommune i realiteten begrense skatteplikten til eiendommer i deler av kommunen gjennom et høyt bunnfradrag? Her kan det muligens ligge en rettslig skranke, slik Høyesterett er inne på, om enn med en mer sammensatt begrunnelse. Etter min mening må man rendyrke vilkåret i § 3 g. I Høyesteretts dom finner jeg ikke en særlig presis beskrivelse av fordelingen av boligeiendommer i de ulike delene av kommunen, med angivelse av takster i de forskjellige områdene.

Høyesterett (72) påpeker at det nok er forskjeller med hensyn til takstnivåer mellom forskjellige områder i Oslo, men at det må ses i sammenheng med ulik fordeling av typer av boliger (leiligheter, eneboliger osv.) med videre. Hvis virkningen av slike forhold er at takster knapt overstiger bunnfradraget i større områder, stiller jeg spørsmålet om vi ikke her i realiteten møter en geografisk begrensning av skatteplikten som ikke er forenlig med lovens krav om at eiendomsskatteplikten skal omfatte hele kommunen.

Men det kan spørres om det ligger nevneverdige begrensninger når retten aksepterte Oslo kommunes bunnfradrag. Kommunens formål med å skrive ut eiendomsskatt er å styrke kommunens økonomi, og dermed er det grenser for hvor høyt bunnfradragene vil bli satt. Skulle en kommune ønske å skrive ut eiendomsskatt bare på næringseiendom, har kommunen anledning til det, se lovens § 3 c og d. Det er altså ikke behov for å introdusere en mer formell skatteplikt på boligeiendommer i tilfelle der kommunens egentlige ønske er å beskatte næringseiendom.

Konsekvensene dersom skattyterne hadde vunnet frem

Ettersom Høyesterett ga kommunen medhold, slapp retten å ta stilling til konsekvensene av et for høyt bunnfradrag. Skulle retten ta stilling til disse konsekvensene, ville valget stått mellom ugyldighet for eiendomsskatteutskrivningen under ett, fortsatt utskrivning av eiendomsskatt, men uten bunnfradrag eller kanskje med et bunnfradrag på et nivå som retten fant forsvarlig.

Oppsummering

Høyesteretts resultat er ikke særlig overraskende, og rettens bruk av kilder er tradisjonell. Beskjeden fra Høyesterett er at det er en grense for hvor høye bunnfradrag som kan fastsettes ved beskatning av boligeiendommer. Men når retten aksepterte kr 4 mill. som bunnfradrag i Oslo, er det vel tvilsomt om andre kommuner er særlig motivert til å fastsette bunnfradrag som fører til at en enda større del av boligmassen (mer enn cirka 80 prosent) ikke vil utløse betalbar skatt.