Ekspertkommentar

Kommentar til Høyesteretts dom om skatteamnesti: Anger fører ikke alltid til tilgivelse

Kommentar til Høyesteretts dom om skatteamnesti: Anger fører ikke alltid til tilgivelse
SKATTEAMNESTI: Høyesterett har nylig avsagt en dom om rekkevidden av reglene om skatteamnesti, og avgjort at amnestiet bare gjelder for selve skattesviket, og ikke for lovovertredelser i nær sammenheng. Skatteamnesti er også hett politisk debattemne denne uken, etter en avsløring fra DN. Skjermdump fra NRKs Dagsnytt 18 23. mars 2021.
Lesetid ca. 12 minutter

Reglene om skatteamnesti er i vinden etter DNs artikkel om at flere i Wilhelmsen-familien har fått skatteamnesti for en formue som hadde vært skjult i utlandet i flere tiår. Høyesterett har nylig avsagt en dom om rekkevidden av reglene om skatteamnesti, og avgjort at amnestiet bare gjelder for selve skattesviket, og ikke for lovovertredelser som står i nær sammenheng med det. Dommen ble avsagt med tre mot to dommere. For næringsdrivende med svart samvittighet hadde det nok fortonet seg som mer fristende å bekjenne sine synder overfor skattemyndighetene om mindretallets syn hadde seiret.

For næringsdrivende med svart samvittighet hadde det nok fortonet seg som mer fristende å bekjenne sine synder overfor skattemyndighetene om mindretallets syn hadde seiret.

Kommentar til Høyesteretts dom om skatteamnesti: Anger fører ikke alltid til tilgivelse

Om forfatteren

Ann Johnsen er advokat i Fend og har omfattende erfaring som forsvarer i større økonomiske straffesaker, blant annet Transocean-saken. Hun bistår også tvisteløsning og prosedyre i sivile saker. Hun har vært eier og advokat i Fend siden 2016, fra 2005 til 2009 i Hjorth. Tidligere lovrådgiver i Skattelovavdelingen i Finansdepartementet og dommerfullmektig, Oslo byfogdembete. I 2020 utgir hun boken Skattesvik. Tidligere publiseringer inkluderer «Forholdet mellom skatteplikt og straffbar opplysningssvikt» i Skatterett 2-2018, «Advokaters taushetsplikt. Bevisforbudene i tvisteloven og straffeprosessloven» i festskrift til Tore Schei (2016), «Fritak for mva og advokattjenester» i Revisjon og regnskap nr. 3 2011, «Ny merverdiavgiftslov - en presentasjon» i Skatterett nr. 2 2010 og «Straffebestemmelsene i tolloven» i Skatterett nr. 4 2001. Foto: Fend.

Saksforholdet i HR-2021-494-A var at domfelte i perioden april 2016 til juni 2017 leverte uriktige merverdiavgiftsoppgaver på vegne av to virksomheter han ledet. Skattesviket ble gjennomført ved at domfelte laget uriktige fakturaer til virksomhetene, som ble bokført i regnskapene, og ved at han ikke bokførte to kreditnotaer. På den måten ga regnskapene grunnlag for å fradragsføre inngående merverdiavgift for totalt nesten én million på kostnader som ikke var reelle. Domfelte må imidlertid etter hvert ha kommet på bedre tanker, for i august 2017 korrigerte han oppgavene.

Domfelte oppfylte vilkårene for skatteamnesti, og fikk straffutmålingsutsettelse for skattesviket. Spørsmålet for Høyesterett var om skatteamnestiet også kom til anvendelse på de andre lovbruddene han ble domfelt for. Det er straffbart å lage uriktige fakturaer som skal tjene som bevis for å oppnå en skattemessig fordel, jf. straffeloven § 365. Å bokføre de fiktive fakturaene og å unnlate å bokføre kreditnotaene utgjorde en grov regnskapsovertredelse etter straffeloven § 393, jf. § 392, jf. bokføringsloven § 15. Omfattet skatteamnestiet også disse forholdene?

Hva er skatteamnesti?

Dersom en skattepliktig gir uriktige eller ufullstendige opplysninger til skattemyndighetene, for eksempel unnlater å oppgi inntekt eller formue eller fører opp et uriktig fradrag, er utgangspunktet at vedkommende ilegges tilleggsskatt, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3.

Fra myndighetenes side er det ønskelig at flest mulig i ettertid retter uriktige opplysninger. Det forhold at skattepliktige vil måtte betale tilleggsskatt i tillegg til ordinær skatt dersom man retter, kan gjøre at skattepliktige velger å sitte stille. For tilleggsskatt har derfor Stortinget vedtatt en ordning med såkalt skatteamnesti. Dersom en skattepliktig frivillig retter eller utfyller opplysninger som er gitt eller lagt til grunn tidligere, slik at skatten blir riktig, skal det ikke ilegges tilleggsskatt, jf. skatteforvaltningsloven § 14-4 første ledd bokstav d.

Saksforholdet i HR-2021-494-A var at domfelte i perioden april 2016 til juni 2017 leverte uriktige merverdiavgiftsoppgaver på vegne av to virksomheter han ledet.

Det følger også av § 14-4 at dersom rettingen skjer fordi den skattepliktige skjønner at skattemyndighetene allerede er kjent med eller kommer til å bli kjent med opplysningssvikten, blir det ilagt tilleggsskatt på vanlig måte.

På den måten ga regnskapene grunnlag for å fradragsføre inngående merverdiavgift for totalt nesten én million på kostnader som ikke var reelle.

Frivillig retting gir straffutmålingsutsettelse i straffesaker

Kommentar til Høyesteretts dom om skatteamnesti: Anger fører ikke alltid til tilgivelse
Skatteetaten om frivillig retting.

I motsetning til bestemmelsene om tilleggsskatt i skatteforvaltningsloven, inneholder straffeloven §§ 378 til 380 om skattesvik ingen bestemmelser om skatteamnesti. Det foreligger en straffbar opplysningssvikt når de uriktige eller ufullstendige opplysningene er gitt, eller fristen for å gi pliktige opplysninger er oversittet. Dersom den skattepliktige senere angrer og retter opplysningene, innebærer ikke dette at straffansvaret faller bort.

Domfelte oppfylte vilkårene for skatteamnesti, og fikk straffutmålingsutsettelse for skattesviket. Spørsmålet for Høyesterett var om skatteamnestiet også kom til anvendelse på de andre lovbruddene han ble domfelt for. Det er straffbart å lage uriktige fakturaer som skal tjene som bevis for å oppnå en skattemessig fordel.

Reglene om skatteamnesti hadde likevel ikke fungert etter sin hensikt om den skattepliktige slapp tilleggsskatt, men risikerte anmeldelse og straff, ved korrigering av tidligere uriktige opplysninger. Helt siden 1950-tallet har det derfor vært praksis at skattepliktige som ba om frivillig retting, heller ikke ble etterforsket og straffet. Den strafferettslige betydningen av denne praksisen var tema i Rt. 2012 s. 1288. Høyesterett la der til grunn at domfelte skulle få straffutmålingsutsettelse for de forholdene som var omfattet av amnestiet, se avsnitt 44. Straffutmålingsutsettelse innebærer at selv om straffeskyld anses bevist, utsetter retten å utmåle straff i en prøvetid, se straffeloven § 60. Høyesteretts avgjørelse var begrunnet i hensynet til skatteamnestiets effektivitet, at myndighetene hadde skapt et inntrykk av at frivillig retting innebar amnesti også mot straff og i likebehandlingshensyn.

Dersom en skattepliktig gir uriktige eller ufullstendige opplysninger til skattemyndighetene, for eksempel unnlater å oppgi inntekt eller formue eller fører opp et uriktig fradrag, er utgangspunktet at vedkommende ilegges tilleggsskatt.

Også i HR-2018-875-A la Høyesterett til grunn at dersom vilkårene for skatteamnesti er oppfylt, har den skattepliktige rett til straffutmålingsutsettelse. I den konkrete saken kom flertallet til at vilkårene ikke var oppfylte fordi domfelte da han sendte anmodningen om retting, holdt det for «overveiende sannsynlig» at hans revisor eller hans advokatkollegaer ville varsle skattemyndighetene, se avsnitt 52.

Fra myndighetenes side er det ønskelig at flest mulig i ettertid retter uriktige opplysninger.

Det er bare skattepliktige som kan ilegges tilleggsskatt, og dermed få skatteamnesti. Høyesterett har likevel lagt til grunn at frivillig retting etter en konkret vurdering også kan gi straffutmålingsutsettelse for personer som medvirker til den skattepliktiges skattesvik, jf. Rt. 2012 s. 1288. Det er verdt å merke seg at flertallet i HR-2021-494-A var av den oppfatning at det er «et svært snevert unntak» som oppstilles i 2012-dommen, se avsnitt 22.

I motsetning til bestemmelsene om tilleggsskatt i skatteforvaltningsloven, inneholder straffeloven §§ 378 til 380 om skattesvik ingen bestemmelser om skatteamnesti.

Kommentar til Høyesteretts dom om skatteamnesti: Anger fører ikke alltid til tilgivelse
Også i 2012 behandlet Høyesterett skatteamnesti.

Virker skatteamnesti?

Det er all mulig grunn til å tro at skatteamnesti virker – iallfall sammen med andre virkemidler.

Ifølge DNs artikkel har cirka 20 familiemedlemmer i Wilh. Wilhelmsen-slekten de siste 15 årene tatt hjem til Norge opp mot én milliard kroner i formue. De er imidlertid langt fra alene. Siden 2007 har nesten 4000 personer kontaktet skattemyndighetene for å ordne opp i tidligere synder, og dette har resultert i at det er oppgitt til sammen over 80 milliarder kroner i formue og cirka tre milliarder i inntekt. I løpet av 2020 ferdigbehandlet skattemyndighetene 304 saker, noe som resulterte i en økning av skattbare inntekter på 164 millioner kroner og formuer på 4,1 milliarder kroner.

Reglene om skatteamnesti hadde likevel ikke fungert etter sin hensikt om den skattepliktige slapp tilleggsskatt, men risikerte anmeldelse og straff, ved korrigering av tidligere uriktige opplysninger. Helt siden 1950-tallet har det derfor vært praksis at skattepliktige som ba om frivillig retting, heller ikke ble etterforsket og straffet.

Som påpekt i pressemeldingen må disse tallene nok også ses i sammenheng med at det er blitt vanskeligere å skjule penger i utlandet. I 2017 innførte Norge automatisk utveksling av opplysninger med skattemyndigheter i flere ulike land, og det har vært flere store lekkasjer om selskaper og konti i skatteparadiser, som har fått betydelig medieoppmerksomhet. Dersom den skattepliktige tenker at skattemyndighetene til syvende og sist kommer til å få vite om midler i utlandet, kan det være like greit å være i forkant og rette av eget tiltak for å slippe tilleggsskatt og anmeldelse.

Kommentar til Høyesteretts dom om skatteamnesti: Anger fører ikke alltid til tilgivelse
DNs artikkel om Wilhelmsen har skapt debatt.

HR-2021-494-A begrenser skatteamnesti til selve skattesviket

Det er verdt å merke seg at flertallet i HR-2021-494-A var av den oppfatning at det er «et svært snevert unntak» som oppstilles i 2012-dommen.

Kommentar til Høyesteretts dom om skatteamnesti: Anger fører ikke alltid til tilgivelse
Ann Johnsens bok Skattesvik. Foto: Universitetsforlaget.

Flertallet på tre dommere i HR-2021-494-A konkluderte med at reglene om skatteamnesti ikke fikk betydning for regnskapsovertredelsen og utferdigelsen av uriktige fakturaer. I begrunnelsen viste førstvoterende til at skatteamnesti etter skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav d bare gjelder for tilleggsskatt, og at det helt klare utgangspunktet må være at skatteamnesti bare får betydning for eget skattesvik. Det ble ikke ansett som avgjørende at effekten av amnestiet svekkes hvis skattepliktige risikerer straff for overtredelse av andre straffebud. Dette ble begrunnet med at skattemyndighetene følger en fast praksis om ikke å anmelde denne typen lovbrudd når vilkårene for skatteamnesti er oppfylt, se avsnitt 24. Førstvoterende la også til grunn som et tungtveiende argument mot å utvide virkningen av skatteamnestiet, at ulike straffebud beskytter ulike interesser. Videre ble det lagt vekt på at skattemyndighetene ikke har gitt noen signaler om at amnestiet skal tillegges betydning også for straffen for andre lovbrudd enn skattesvik, og at det vil oppstå avgrensningsproblemer om skatteamnestiet gis virkning også for overtredelser av andre straffebud.

Ifølge DNs artikkel har cirka 20 familiemedlemmer i Wilh. Wilhelmsen-slekten de siste 15 årene tatt hjem til Norge opp mot én milliard kroner i formue. De er imidlertid langt fra alene. Siden 2007 har nesten 4000 personer kontaktet skattemyndighetene for å ordne opp i tidligere synder, og dette har resultert i at det er oppgitt til sammen over 80 milliarder kroner i formue og cirka tre milliarder i inntekt.

Mindretallet viste til at fritaket for straff ved frivillig retting ikke følger av straffeloven, men er basert på langvarig praksis formelt hjemlet i reglene om straffutmålingsutsettelse. Det er derfor ikke noe til hinder for at skatteamnesti i form av straffutmålingsutsettelse kan omfatte andre straffbare forhold enn skattesvik. Videre er forventningen om at den som melder seg frivillig, ikke vil få straff, avgjørende for at ordningen med skatteamnesti skal fungere etter hensikten. Annenvoterende var derfor av den oppfatning at «så lenge de øvrige lovbruddene er nært knyttet til og klart underordnet skatteunndragelsen, ikke har noen egenverdi utover dette for den skattepliktige og heller ikke er egnet til å ha negative virkninger av betydning for tredjepart, så bør et skatteamnesti gis virkning for de tilknyttede straffbare forholdene», se avsnitt 46.

Flertallets syn medførte at domfeltes anke ble forkastet, og lagmannsrettens dom på fengsel i 30 dager opprettholdt. Det var da gitt fradrag på til sammen 60 dager for ren liggetid og sakens alder.

I løpet av 2020 ferdigbehandlet skattemyndighetene 304 saker, noe som resulterte i en økning av skattbare inntekter på 164 millioner kroner og formuer på 4,1 milliarder kroner.

Kommentar til Høyesteretts dom om skatteamnesti: Anger fører ikke alltid til tilgivelse
Dommen. Kilde Norges Høyesterett.

Vurdering og konsekvenser av Høyesteretts dom

På kort sikt står domfelte igjen som taperen i saken for Høyesterett. På lengre sikt er det kanskje skattekreditorene som taper på resultatet.

På kort sikt står domfelte igjen som taperen i saken for Høyesterett. På lengre sikt er det kanskje skattekreditorene som taper på resultatet.

Det alminnelige utgangspunktet er at man ikke slipper unna sanksjoner for begåtte lovbrudd, selv om man i ettertid angrer seg. Ordningen med skatteamnesti er et unntak fra dette, og er etablert for at skattemyndighetene kan få tilgang til opplysninger de ellers ikke ville ha fått. Som vist over har ordningen resultert i at betydelige beløp er blitt beskattet, og saksforholdet i HR-2021-494-A viser at det ikke bare er skjulte rederformuer det blir rettet opp i.

Skatteetaten er tydelig på sine hjemmesider om at en frivillig retting medfører at skatteetaten ikke anmelder forholdet til politiet.

Skatteetaten er tydelig på sine hjemmesider om at en frivillig retting medfører at skatteetaten ikke anmelder forholdet til politiet.

Selv om skatteetaten ikke skriver at ethvert straffansvar bortfaller, vil nok de fleste skattepliktige likevel oppfatte utsagnet som at det ikke blir noen etterfølgende straffesak ut av en frivillig retting. Resultatet i HR-2021-494-A viser imidlertid at en slik retting kan ende med fengselsstraff. Førstvoterende viste i sitt flertallsvotum til at risikoen for straff for regnskapsovertredelser mv. er svært begrenset siden skattemyndighetene i praksis ikke anmelder denne typen lovbrudd, se avsnitt 24. Om risikoen er liten har nok likevel mindre betydning når resultatet i saken demonstrerer at risikoen absolutt ikke er null. Om den skattepliktige avveier risikoen for straff mot oppdagelsesrisikoen, kan den skattepliktige ende opp med å konkludere at den siste ikke er så mye større enn den første.

Spørsmålet om skatteamnesti også omfatter tilhørende regnskapsovertredelser er derfor praktisk for inntekter og formue knyttet til næringsvirksomhet. For privatpersoner vil slike sammenvevde lovbrudd i mindre grad forekomme, men også her kan det for eksempel foreligge uriktig dokumentasjon som grunnlag for fradrag i skattemeldingen for inntekt- og formuesskatt.

Det er en nær sammenheng mellom bokføring og regnskap og hvilke opplysninger som oppgis til skattemyndighetene. Dersom det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i en skattemelding, vil det gjerne også foreligge en regnskapsovertredelse, for eksempel fordi deler av omsetningen ikke er tatt med eller fordi det er bokført uriktige bilag. Spørsmålet om skatteamnesti også omfatter tilhørende regnskapsovertredelser er derfor praktisk for inntekter og formue knyttet til næringsvirksomhet. For privatpersoner vil slike sammenvevde lovbrudd i mindre grad forekomme, men også her kan det for eksempel foreligge uriktig dokumentasjon som grunnlag for fradrag i skattemeldingen for inntekt- og formuesskatt.

Jeg er enig med mindretallet i at hensynet til at ordningen med skatteamnesti skal fungere etter sin hensikt, talte for at alle lovbruddene domfelte var tiltalt for i denne saken, burde ha resultert i straffutmålingsutsettelse

Jeg er enig med mindretallet i at hensynet til at ordningen med skatteamnesti skal fungere etter sin hensikt, talte for at alle lovbruddene domfelte var tiltalt for i denne saken, burde ha resultert i straffutmålingsutsettelse. Flertallets begrunnelse er noe formalistisk, og resultatet skaper en usikkerhet for skattepliktige som vurderer å rette, om hvilke konsekvenser dette kommer til å ha. Dette er en usikkerhet som skattekreditorene ikke er tjent med, fordi den kan gjøre at færre skattepliktige vil ta kontakt for å korrigere tidligere feil.

Flertallets begrunnelse er noe formalistisk, og resultatet skaper en usikkerhet for skattepliktige som vurderer å rette, om hvilke konsekvenser dette kommer til å ha. Dette er en usikkerhet som skattekreditorene ikke er tjent med, fordi den kan gjøre at færre skattepliktige vil ta kontakt for å korrigere tidligere feil.